ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Υπόθεση Αρ. 647/2003)
28 Φεβρουαρίου 2005
[ΝΙΚΟΛΑΟΥ, Δ/στής]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΡΟΥΠΙΝΑ ΡΟΒΑΝΙΑ,
Αιτήτρια,
- ν. -
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
- ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
- ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Καθ΄ ων η αίτηση.
---------------------------
Μ. Χριστοφίδης, για την Αιτήτρια.
Δ. Κούσιου-Χρυσανδρέα, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ΄ ων η αίτηση.
---------------------------
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η αιτήτρια είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 1 Αυγούστου 1998 που ανέλαβε την εκμετάλλευση και διαχείριση εστιατορίου. Επρόκειτο για το εστιατόριο «Μέγαρο» στην Τουρκοκυπριακή συνοικία της Λεμεσού, το οποίο της μεταβίβασε ως λειτουργούσα επιχείρηση ο σύζυγος της, κ. Ανδρέας Ροβανιάς,.
Το Επαρχιακό Γραφείο Φ.Π.Α. Λεμεσού διενήργησε έλεγχο της επιχείρησης. Ο έλεγχος άρχισε με επίσκεψη στο εστιατόριο στις 17 Οκτωβρίου 2002 και ολοκληρώθηκε στις 25 Νοεμβρίου 2002. Κάλυψε την χρονική περίοδο 1 Ιουλίου 1995 - 30 Ιουνίου 2002, με σκοπό τη διακρίβωση των υποχρεώσεων της αιτήτριας για τις φορολογικές περιόδους από 1 Αυγούστου 1998 μέχρι 30 Ιουνίου 2002.
Ο ερευνών λειτουργός ζήτησε τόσο από την αιτήτρια όσο και από το σύζυγό της να παρουσιάσουν τα έγγραφα λειτουργίας της επιχείρησης. Διαπιστώθηκε ότι δεν τηρούντο τα προβλεπόμενα ως αναγκαία έγγραφα, ήτοι, λογαριασμός Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, βιβλία και αρχεία όλων των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, αρχείο περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης τα οποία διατίθεντο προς ιδιωτική χρήση, βιβλία και αρχεία για τις αγορές που πραγματοποιούντο, μητρώο αποθεμάτων και στοιχεία σχετικά με τη διακύμανση αποθεμάτων. Επιπλέον, καθώς κρίθηκε, οι φορολογικές δηλώσεις της αιτήτριας ήταν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα γιατί δεν περιλάμβαναν όλες τις εισπράξεις με αποτέλεσμα να μην αποδοθεί ο ορθός φόρος εκροών.
Γι΄ αυτό η Έφορος Φ.Π.Α. στις 29 Νοεμβρίου 2002 προέβη σε βεβαίωση φόρου βάσει του άρθρου 34(1) και (2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990, Ν. 246/90 για τις φορολογικές περιόδους μέχρι 31 Ιανουαρίου 2002 «χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση της» και, για τις μετέπειτα περιόδους, βάσει του άρθρου 49(1) και (2) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(Ι)/2000, «κατά την καλύτερη κρίση της». Η βεβαίωση φόρου εκροών έγινε, αναπόφευκτα, με εξωλογιστικό προσδιορισμό κατόπιν που όλα τα θέματα τα οποία αφορούσαν στον έλεγχο συζητήθηκαν μεταξύ του ερευνώντος λειτουργού και του συζύγου της αιτήτριας όπως και του λογιστή τους, κ. Γιώργου Ελισσέου. Η βεβαίωση βασίστηκε στις μεθόδους «Περιθωριακού Κέρδους» και «από τα Μέρη στο Σύνολο». Ο οφειλόμενος φόρος εκροών και εισροών ανερχόταν στο συνολικό ποσό των £8.990,11. Το αποτέλεσμα γνωστοποιήθηκε με επιστολή ημερ. 29 Νοεμβρίου 2002.
Η αιτήτρια με επιστολή της, ημερ. 13 Ιανουαρίου 2003, υπέβαλε την εξής ένσταση:
« Βεβαίωση Φόρου
Περίοδος Φόρου 01 Ιουλίου 1998 – 30 Ιουνίου 2002
Με την επιστολή μου αυτή, ενίσταμαι κατά την βεβαίωση φόρου για την πιο πάνω περίοδο και τους πιο κάτω λόγους.
2. Αποδέχομαι το γεγονός ότι από άγνοια μου δεν τηρούσα λογιστικά βιβλία ούτε και υπήρχε λογιστική καταχώρηση των εισπράξεων μου. Είμαι της γνώμης όμως αυτό και μόνο το γεγονός δεν είναι αρκετό για να μου επιβληθεί ΦΠΑ στον ύψος των ΛΚ8629,31 και ιδιαίτερα αφού ληφθούν υπόψιν τα πιο κάτω:
(i) Όταν το σύνολο των εισπράξεων μου για την πιο πάνω περίοδο με πιστωτική κάρτα ανέρχετο σε ΛΚ21.200 και όταν είχε τονισθεί στους λειτουργούς του ΦΠΑ ότι η συντριπτική πλειοψηφία των πελατών (πέραν του 90%) πληρώνουν με πιστωτική κάρτα.
(ii) Οι αγορές μου για αλκοολούχα ποτά και αναψυκτικά από ΚΕΟ, ΚΕΑΝ και PEPSI COLA αντίστοιχα, ανήρχοντο σε πολύ χαμηλά επίπεδα (βλέπε πιστοποιητικά). Να ληφθεί υπόψιν ότι αυτοί είναι και οι μοναδικοί προμηθευτές μου.
(iii) Οι λειτουργοί του ΦΠΑ είχαν επισκεφθεί το εστιατόριο μου και είχαν διαπιστώσει και οι ίδιοι ότι κατά μέσον όρο 6 άτομα υπήρχαν στο χώρο.
(iv) Ο λόγος που διατηρώ το εστιατόριο παρόλες τις πενιχρές εισπράξεις είναι οι συνεχείς διαβεβαιώσεις του Δημάρχου Λεμεσού ότι πολύ σύντομα θα αναβαθμιστεί η όλη περιοχή και θα αποτελεί πόλο έλξης τόσο για τους τουρίστες όσον και για τους ντόπιους.»
Η Έφορος προέβη σε επανεξέταση. Τα οικονομικά στοιχεία τα οποία η αιτήτρια επικαλέστηκε εξετάστηκαν ενδελεχώς σε μια εξ υπαρχής θεώρηση της περίπτωσης. Ο λειτουργός που ανέλαβε τη δέυτερη διερεύνηση εισηγήθηκε ως ασφαλέστερη και λογικότερη τη μέθοδο είσπραξης με πιστωτική κάρτα αντί τις άλλες μεθόδους που είχαν χρησιμοποιηθεί. Εξήγησε ότι ο λόγος που είχαν επιλεγεί εκείνες σχετιζόταν με την εσφαλμένη εικόνα που η αιτήτρια είχε δώσει με τις δηλώσεις της.
Με αναθεωρημένη βεβαίωση οφειλόμενου φόρου, η οποία γνωστοποιήθηκε στην αιτήτρια με επιστολή ημερ. 6 Μαΐου 2003, το συνολικό ποσό του οφειλόμενου φόρου μειώθηκε σε £3.678,31. Η Έφορος παρέσχε την ακόλουθη αιτιολογία για την απόφαση της:
« Αναθεώρηση Βεβαίωσης Φόρου
Αναφέρομαι στην επιστολή σας με ημερομηνία 13 Ιανουαρίου 2003 με την οποία αμφισβητείτε τη βεβαίωση φόρου που εκδόθηκε προς εσάς στις 29/11/2002 για το ποσό των £8.990,11 και σας πληροφορώ τα ακόλουθα.
2. Σχετικά με τον ισχυρισμό σας ότι ποσοστό 90% των πελατών σας πλήρωναν με πιστωτική κάρτα, από την κατάσταση συναλλαγών που έγιναν μέσω καρτών, την οποία ετοίμασε η εταιρεία JCC για σας, φαίνεται ότι η αξία των συναλλαγών αυτών της επιχείρησης σας για την περίοδο από 1/1/1999 μέχρι 31/12/2001 ανέρχεται σε £21.205 ενώ οι αντίστοιχες εισπράξεις που εσείς έχετε δηλώσει στις φορολογικές σας δηλώσεις για την ίδια περίοδο ανέρχονται στο ποσό των £40.728, που αντιστοιχεί στο 52%. Κατά συνέπεια ο ισχυρισμός σας δεν ευσταθεί.
3. Η προσκόμιση βεβαιώσεων από τους προμηθευτές σας ΚΕΟ Λτδ και A. & P. Paraskevaides Enterprises Ltd δεν αποτελούν το σύνολο των αγορών ποτών της επιχείρησης σας καθότι στον τιμοκατάλογο παρουσιάζονται ποτά των οποίων οι προμηθευτές δεν είναι οι εν λόγω εταιρείες, όπως, ενδεικτικά να αναφέρω, κονιάκ V.O. 43, κονιάκ V.O. 31, ουίσκυ, κρασιά Παπαϊωάννου, κ.ά. Κατά συνέπεια ο ισχυρισμός σας ότι οι πιο πάνω εταιρείες είναι “οι μοναδικοί προμηθευτές σας” δεν ευσταθεί.
4. Έχω, επίσης, εξετάσει διεξοδικά το σύνολο του περιεχομένου του σχετικού φακέλου, τα στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν και τη μέθοδο που ακολουθήθηκε στην έκδοση της υπό αμφισβήτηση βεβαίωσης φόρου και έχω καταλήξει στα εξής ευρήματα και αποφάσεις.
(α) Υιοθετώ πλήρως το περιεχόμενο των παραγράφων (Α) και (Β) της προς εσάς επιστολής μου με ημερομηνία 29/11/02.
(β) Φόρος εκροών
- Έχω διαπιστώσει ότι το ποσοστό της αξίας των εισπράξεων μέσω πιστωτικών καρτών για την περίοδο από 1/8/1998 μέχρι 30/6/2002 (£28.884,40) προς την εκ νέου υπολογισθείσα αξία των εκροών/εισπράξεων της επιχείρησης (£206.144,33) ανέρχεται στο 14% - Πίνακες 1 και 2.
- Συγκρίνοντας το ποσοστό αυτό με το αντίστοιχο ομοειδών επιχειρήσεων, που κυμαίνεται γύρω στο 27% και που συνάδει περίπου με το ποσοστό της επιχείρησης σας προ της ανάληψης της λειτουργίας της ως λειτουργούσας από το σύζυγό σας, θεωρώ ότι τούτο είναι χαμηλό.
- Για λόγους χρηστής διοίκησης κρίνω ότι η μέθοδος υπολογισμού των συνολικών πωλήσεων της επιχείρησής σας (“ποτά στο σύνολο”), και του αναλογούντος σ΄ αυτές φόρου εκροών, που χρησιμοποιήθηκε στην έκδοση της βεβαίωσης φόρου της 29/11/2002 [παράγραφος (Δ) της σχετικής προς εσάς επιστολής] πρέπει να αλλάξει και αντ΄ αυτής να χρησιμοποιηθεί η μέθοδος “αξία εισπράξεων από πιστωτικές κάρτες στο σύνολο των εισπράξεων” με ποσοστό 27%, που θεωρώ πιο αντικειμενική και δίκαιη υπό το πρίσμα όλων των διαθέσιμων δεδομένων.
- Ως αποτέλεσμα του πιο πάνω το βεβαιωθέν ποσό του φόρου εκροών που ήταν £8.629,31 μειώνεται στο ποσό των £2.016,78, ο υπολογισμός του οποίου παρουσιάζεται αναλυτικά στο Πίνακα 3, και βεβαιώνεται ως εξής:
- Ποσό £1.955,19 για την περίοδο 1/8/1998 μέχρι 31/01/2002, δυνάμει του άρθρου 34(1) του περί ΦΠΑ Νόμων του 1990 έως το 2000.
(ii) Ποσό £61,59 για την περίοδο 1/2/2002 μέχρι 30/6/2002 δυνάμει του άρθρου 49(1) των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 έως το 2003.
(γ) Φόρος εισροών
- Η αξία των εισροών θετικού συντελεστή που δικαιολογείται, ως αποτέλεσμα του εκ νέου υπολογισμού των εκροών ως πιο πάνω, ανέρχεται σε £18.802,12 (Πίνακας 4) και ο φόρος εισροών που αναλογεί κατά φορολογική περίοδο αναλύεται στον Πίνακα 5 (Σημ. 5). Στη Σημ. 6 του ιδίου Πίνακα παρουσιάζονται τα ποσά του φόρου εισροών που βεβαιώνονται ως εξής:
- Ποσό £1.279,65 για την περίοδο από 1/8/1998 μέχρι 31/1/2002, δυνάμει του άρθρου 34(2) των περί ΦΠΑ Νόμων του 1990 έως 2000.
- Ποσό £159,68 για την περίοδο από 1/2/2002 μέχρι 30/6/2002, δυνάμει του άρθρου 49(2) των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 έως 2003.
- Ποσό £205,10 για την περίοδο από 1/8/1998 μέχρι 31/1/2002 δυνάμει των άρθρων 25(13)(ε) και 34(2) των περί ΦΠΑ Νόμων του 1990 έως 2000.
- Ποσό £17,10 για την περίοδο από 1/2/2002 μέχρι 30/6/2002, δυνάμει του άρθρου 20(7), του Κανονισμού 11 της Κ.Δ.Π. 316/2001 και του άρθρου 49(2) των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000 έως 2003.
- Οι αξίες των ποτών που έχουν παραχωρηθεί για κατανάλωση από το προσωπικό της επιχείρησης, για κεραστικά και ιδιοκατανάλωση παρουσιάζονται και αναλύονται στον Πίνακα 6. Ο φόρος που αναλογεί στα ποτά αυτά δεν δύναται να πιστωθεί και κατά συνέπεια βεβαιώνεται ως εξής:
5. Τα ποσά που έχουν βεβαιωθεί στην παράγραφο (4) πιο πάνω, που ανέρχονται στο συνολικό ποσό των £3.678,31, αποτελούν οφειλόμενο φόρο ......»
Αυτή είναι η απόφαση που προσβάλλεται με την παρούσα προσφυγή. Πρόκειται για απόφαση αιτιολογημένη πλήρως και όσο πιο απλά επέτρεπε η φύση του θέματος. Η αιτήτρια παραπονείται ότι δεν της δόθηκε η ευκαιρία να ακουστεί. Επικαλείται το άρθρο 43 του περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου του 1999 (Ν. 158(Ι)/99). Το κατά πόσο οι γενικές αρχές του διοικητικού δικαίου, τις οποίες το Ανώτατο Δικαστήριο διαμόρφωσε βάσει της αποκλειστικής δικαιοδοσίας που του παρέχεται από το Άρθρο 146 του Συντάγματος και τις οποίες ο εν λόγω νόμος ηθέλησε να κωδικοποιήσει, παρέχουν δικαίωμα ακρόασης σε διαδικασία όπως η υπό αναφορά, δεν χρειάζεται να το συζητήσω. Κι αυτό διότι εδώ προδήλως δόθηκε στην αιτήτρια η ευκαιρία να ακουστεί και, στην πραγματικότητα, παρουσίασε στην Έφορο όλα τα στοιχεία και επιχειρήματα που επιθυμούσε. Φαίνεται όμως να απαιτεί κάτι περισσότερο, ήτοι την εκ των προτέρων πληροφόρηση της για τις καταλήξεις που αιτιολογούν την προσβαλλόμενη απόφαση της Εφόρου. Αυτό εκφεύγει των ορίων του όποιου δικαιώματος ακρόασης.
Η αιτήτρια επίσης παραπονείται ότι υπήρξε παράβαση των αρχών της χρηστής διοίκησης οι οποίες, όπως έθεσε το θέμα ο ευπαίδευτος συνήγορος της στη γραπτή του αγόρευση:
«επιβάλλουν στα διοικητικά όργανα, κατά την άσκηση της διακριτικής τους εξουσίας, να ενεργούν σύμφωνα με το περί δικαίου αίσθημα, ώστε κατά την εφαρμογή των σχετικών νομοθετικών διατάξεων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση να αποφεύγονται ανεπιεικείς και άδικες λύσεις. Η διοίκηση δεν επιτρέπεται να ενεργεί με τρόπο ασυνεπή, αντιφατικό ή κακόπιστο, ώστε να εξαπατά ή να ταλαιπωρεί χωρίς λόγο το διοικούμενο. Η διοίκηση δε δικαιούται, επικαλούμενη τις ίδιές της τις παραλείψεις, για τις οποίες δεν είναι υπαίτιος ο διοικούμενος, να αγνοεί μια ευνοϊκή γι΄ αυτόν κατάσταση, η οποία έχει διαρκέσει αρκετό χρόνο και να αρνείται την υπέρ του διοικουμένου συναγωγή των ωφελημάτων και των νόμιμων συνεπειών που προκύπτουν από την κατάσταση αυτή.»
Έχω, με εκτίμηση, την άποψη ότι πρόκειται για αιτιάσεις εντελώς αβάσιμες. Αδικούν τους λειτουργούς που μετείχαν στη διενέργεια του ελέγχου όπως και την Έφορο που έλαβε την προσβαλλόμενη απόφαση. Προκύπτει από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου ότι η περίπτωση της αιτήτριας αντικρίστηκε με καλή πίστη και ευρύτητα πνεύματος και έγινε ό,τι ήταν δυνατόν ώστε να υπάρξει ένα δίκαιο αποτέλεσμα. Παρά τις εγγενείς δυσκολίες, διερευνήθηκαν σε έκταση και με ιδιαίτερη επιμέλεια και ευαισθησία όλες οι πτυχές ώστε τα αποτελέσματα του ελέγχου να περιλάβουν και ο,τιδήποτε το οποίο θα μπορούσε να μετρήσει προς όφελος της αιτήτριας. Ως προς την εφαρμοστέα μέθοδο εξωλογιστικού υπολογισμού, η Έφορος επέδειξε προθυμία περαιτέρω διερεύνησης όταν η αιτήτρια προέβη σε συγκεκριμένη υπόδειξη• και αποδέχτηκε την εισήγηση της.
Τέλος, η αιτήτρια παραπονείται για αδικαιολόγητη καθυστέρηση στη διερνέργια ελέγχου. Προβάλλει ότι η Έφορος είχε τη δυνατότητα και όφειλε να διενεργούσε έλεγχο το 1998 και ότι η επιβολή φορολογίας ύστερα από τόσο διάστημα απέβαινε άδικη. Το παράπονο δεν ευσταθεί. Η Έφορος ενήργησε εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος. Πρέπει να έχει κανείς υπόψη και τις δυνατότητες της αρμόδιας Υπηρεσίας, σε τελευταία ανάλυση του ίδιου του Κράτους. Έγινε δε η βεβαίωση εντός του χρόνου τον οποίο επιτρέπει το άρθρο 34(5)(β) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990. Να υπενθυμίσω άλλωστε ότι την πρωταρχική ευθύνη για την ορθή απόδοση του οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας την έφερε η ίδια η αιτήτρια. Θεωρώ χρήσιμο το ακόλουθο απόσπασμα από την απόφαση της Ολομέλειας στη Δημοκρατία ν. N. Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 Α.Α.Δ. 679 (στις σελ. 685-6):
«Θα πρέπει να σημειωθεί ότι ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας δεν βαρύνει ουσιαστικά την επιχείρηση, αλλά τα πρόσωπα που συναλλάσσονται μ΄ αυτήν και η επιχείρηση στην πραγματικότητα ενεργεί ως εμπιστευματοδόχος του κράτους προς είσπραξη του οφειλόμενου ποσού.
Ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, η δε καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του, αποτελεί ευθύνη του επιχειρηματία (Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21. Βλέπε επίσης Fine Art Developments plc v. Customs and Excise Commissioners [1996] 1 All E.R. 888).
………………………………………………………………………………………… …………..
Η υποχρέωση που έχει κάθε φορολογούμενος για αποκάλυψη όλων των στοιχείων που τείνουν να προσδιορίσουν τις φορολογικές του υποχρεώσεις, όπως τονίστηκε από τη νομολογία (Rainbow v. Republic (1984) 3 C.L.R. 846 και Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 1004, ισχύει πολύ περισσότερο, λόγω της φύσης της φορολογίας, στις περιπτώσεις του φόρου προστιθέμενης αξίας.»
Δεν διέκρινα ο,τιδήποτε που να ρίχνει έστω και την παραμικρή σκιά στη νομιμότητα της προσβαλλόμενης απόφασης.
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται βάσει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.
Γ.Κ.Νικολά ου,
Δ.
/ΕΘ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο