Υπόθεση Αρ. 160/2019
20 Ιανουαρίου, 2025
[ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, ΔΔΔ.]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
USI Limited μέσω της εκκαθαρίστριας αυτής Μ. Χ.
Αιτήτρια
v.
Κυπριακή Δημοκρατίας μέσω του Υπουργού Οικονομικών
Καθ' ων η Αίτηση
__________________
Δ. Γιασίτης για Σ.Α. Ευαγγέλου & Σια ΔΕΠΕ, δικηγόροι για την Αιτήτρια.
Σ. Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ’ ων η Αίτηση.
___________________
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, ΔΔΔ : Με την υπό κρίση προσφυγή η Αιτήτρια, ζητά ακύρωση της απόφασης των Καθ’ ων η Αίτηση την οποία της κοινοποίησαν μέσω επιστολής του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 29/11/2018, και με την οποία επιβλήθηκαν στην Αιτήτρια τελικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας φόρου εισοδήματος, ως οι ακόλουθες βεβαιώσεις ποσών που αφορούν τα έτη 2008 - 2014.
1. Βεβαίωση του ποσού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2014 στα €388.909,13 πλέον επιπρόσθετο φόρο €38.890,91 πλέον τόκο.
2. Βεβαίωση του ποσού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2013 στα €604.701,25 πλέον επιπρόσθετο φόρο €60.470,13 πλέον τόκο.
3. Βεβαίωση του ποσού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2012 στα €334.574,70 πλέον επιπρόσθετο φόρο €33.457,47 πλέον τόκο.
4. Βεβαίωση του ποσού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2011 στα €265.443,53 πλέον επιπρόσθετο φόρο €24.131,23 πλέον τόκο.
5. Βεβαίωση του ποσού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2010 στα €0.
6. Βεβαίωση του ποσού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2009 στα €0.
7. Βεβαίωση του ποσού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2008 στα €0.
Τα γεγονότα της υπόθεσης, ως προκύπτουν από τα σχετικά έγγραφα του διοικητικού φακέλου και καταγράφονται στην Ένσταση των Καθ' ων η αίτηση, έχουν ως εξής.
Η αιτήτρια εταιρεία ιδρύθηκε στις 12/04/2006 και δραστηριοποιείτο μέχρι τις 11/02/2015, οπότε και τέθηκε από τους μετόχους της υπό εκούσια εκκαθάριση. Οι δραστηριότητες της Αιτήτριας, σύμφωνα με τους λογαριασμούς της, ήταν η κατοχή επενδύσεων και η παροχή χρηματοδότησης σε εταιρείες του αυτού συγκροτήματος.
Η Αιτήτρια υπέβαλε δηλώσεις εισοδήματος για τα έτη 2008 μέχρι 2014 στις 23/09/2010, 20/12/2010, 04/01/2012, 15/10/2012, 11/09/2013, 24/07/2014 και 4/05/2015 αντίστοιχα. Στις 14/09/2017 οι φορολογικοί σύμβουλοι της Αιτήτριας απέστειλαν μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου επιστολή, με την οποίαν εξηγούσαν τις θέσεις τους ότι, το Τμήμα Φορολογίας θα έπρεπε να αποδεχθεί τους λογαριασμούς και τις δηλώσεις εισοδήματος της Αιτήτριας για τα έτη 2011-2014 και στις οποίες διεκδικούντο ζημιές από μεταφορά από τα έτη 2008-2010 για τον λόγο ότι είχαν παρέλθει τα έξι χρόνια και το Τμήμα, ως η θέση της Αιτήτριας, δεν είχε το δικαίωμα να εξετάσει τα έτη 2008-2010, καθώς επίσης ότι η Αιτήτρια ανήκει σε ένα συγκρότημα εταιρειών μεταξύ των οποίων και 3 εταιρείες οι οποίες ήταν εγγεγραμμένες στη Δημοκρατία και για τις οποίες το 2014 λόγω αναδιοργάνωσης του συγκροτήματος είχαν ζητήσει να εξεταστούν επειδή θα γινόταν μεταφορά της έδρας τους στο εξωτερικό. Σύμφωνα με τους ίδιους, για να επισπεύσουν την διαδικασία εξέτασης και έκδοσης του πιστοποιητικού φορολογικής εκκαθάρισης, η διοίκηση του ομίλου είχε αποδεχθεί όπως περιοριστούν όλες οι ζημιές των εταιρειών αυτών γιατί πίστευαν ότι δεν θα χρησιμοποιούντο πουθενά οι ζημιές αυτές. Σύμφωνα πάντα με τους ίδιους, εάν η εξέταση των εταιρειών είχε γίνει ταυτόχρονα θα γνώριζαν τις φορολογικές υποχρεώσεις που θα υπήρχαν και δεν θα αποδέχονταν τον περιορισμό των ζημιών των 3 εταιρειών με σκοπό να χρησιμοποιηθούν ως ζημιές συγκροτήματος.
Το σχετικό αίτημα της Αιτήτριας για έκδοση πιστοποιητικού φορολογικής εκκαθάρισης έγινε στις 4/05/2015, ήτοι μεταγενέστερα της εξέτασης των εν λόγω εταιρειών. Αναφορικά με το ζήτημα περιορισμού των ζημιών στις 3 άλλες εταιρείες του Ομίλου της Αιτήτριας, προκύπτει ότι, αυτές εξετάστηκαν στις 07/10/2014, οι λογαριασμοί τροποποιήθηκαν, στάλθηκαν φορολογίες και εκδόθηκαν πιστοποιητικά φορολογικής εκκαθάρισης. Ακολούθως, διαγράφηκαν από το Μητρώο του Εφόρου Εταιρειών και συγχωνεύτηκαν με άλλη εταιρεία στην Ολλανδία. Όπως ακριβώς προκύπτει από το έγγραφο το οποίο αποτελεί παράρτημα στην επιστολή των φορολογικών συμβούλων της Αιτήτριας ημερομηνίας 12/09/2017 (σελίδα 4 του Παραρτήματος 2 της Ένστασης), αυτό πραγματοποιήθηκε το τέταρτο τρίμηνο του 2014 ή το πρώτο τρίμηνο του 2015. Ως εκ τούτου, όπως υποδεικνύεται από τον έφορο φορολογίας προκύπτει ότι, η αιτηθείσα επανεξέταση τους, στο χρόνο που τέθηκε το αίτημα ήταν πρακτικά και νομικά αδύνατη.
Στις 18/12/2017, ο Καθ’ ου η Αίτηση απέστειλε επιστολή τροποποίησης των λογαριασμών μαζί με ειδοποίηση επιβολής φορολογίας για το έτος 2011. Σύμφωνα με την επιστολή δεν μεταφέρονται οι ζημιές από τα έτη 2008-2010 με αποτέλεσμα να προκύψει φορολογητέο εισόδημα. Ακολούθησε συνάντηση στις 31/01/2018 του Τμήματος Φορολογίας με τους εκπροσώπους της εταιρείας, στην οποία συζητήθηκαν οι φορολογικές υποθέσεις της εταιρείας. Στις 9/02/2018, οι φορολογικοί σύμβουλοι της Αιτήτριας απέστειλαν επιστολή στον Έφορο Φορολογίας παραθέτοντας τη θέση τους και ζητώντας όπως οριστεί συνάντηση μεταξύ των ιδίων και του Εφόρου Φορολογίας, ενώ στις 28/02/2018 υπέβαλαν εμπρόθεσμη ένσταση κατά της φορολογίας του 2011 με λόγους ένστασης ότι, δεν παραχωρήθηκαν οι ζημιές από μεταφορά προηγούμενων ετών. Στις 26/6/2018 πραγματοποιήθηκε η συνάντηση στο Γραφείο του Εφόρου Φορολογίας όπου αναφέρθηκε ότι η θέση του Τμήματος παραμένει η ίδια, όπως αρχικά είχε κοινοποιηθεί.
Στις 9/08/2018 ο Καθ’ ου η Αίτηση απέστειλε επιστολή τροποποίησης των λογαριασμών με περιορισμό τόκων και άλλων εξόδων, μαζί με ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας για τα έτη 2008-2010 και 2012-2014. Στις 27/09/2018 οι φορολογικοί σύμβουλοι της Αιτήτριας υπέβαλαν ένσταση κατά των τροποποιήσεων των λογαριασμών για τα έτη 2008-2010 και 2012-2014 προβάλλοντας ότι, απόφαση του Καθ' ου η Αίτηση να μην επιτρέψει τόκους και έξοδα για τα έτη 2008- 2010 δεν ήταν δικαιολογημένη. Ακόμα, επικαλούμενοι το Άρθρο 23(1) του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, διαφωνούσαν με τον περιορισμό των ζημιών για τα έτη 2008-2010 λόγω του ότι είχαν παρέλθει τα 6 χρόνια, ενώ ζητήθηκε όπως παραχωρηθούν στην Αιτήτρια οι ζημιές των ετών 2008, 2009 και 2010.
Στις 24/10/2018, ο Καθ'ού η Αίτηση απέστειλε στην Αιτήτρια επιστολή πρόθεσης βεβαίωσης των φορολογιών 2008 - 2013 στην οποία εκτέθηκαν οι λόγοι της απόφασης στηριζόμενοι στα Άρθρα 13 και 11(5) του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (Ν.25/61 όπως τροποποιήθηκε) και το Άρθρο 23(1) του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (Ν.4/78 όπως τροποποιήθηκε). Η θέση του Καθ' ου η Αίτηση, ως αναγράφεται μαζί με τα σχετικά αποσπάσματα της νομοθεσίας είναι ότι, «στην παρούσα περίπτωση δεν επιβλήθηκε φορολογία με πληρωτέο ποσό φόρου για έτη πέραν της περιόδου των 6 ετών αλλά δεν επιτράπηκαν οι ζημιές που διεκδικήθηκαν όπως αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 πιο πάνω. Για το συγκεκριμένο σημείο υπάρχουν και σχετικές αποφάσεις δικαστηρίου.»
Ειδικότερα, ο Έφορος Φορολογίας μέσω της επιστολής του, παραθέτει αιτιολογημένο σκεπτικό για την απόφαση του, ως το ακόλουθο απόσπασμα το οποίο κρίνω σκόπιμο να συμπεριλάβω στο κείμενο της απόφασης.
«1) Σύμφωνα δε με το Άρθρο 13 του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (Ν25/61 όπως τροποποιήθηκε) «όταν το ποσό της ζημιάς το οποίο, αν ήταν κέρδος ή όφελος θα φορολογείτο δυνάμει του παρόντος Νόμου, είναι τόσο που να μην μπορεί να συμψηφισθεί ολόκληρο με εισόδημα από άλλες πηγές για το ίδιο φορολογικό έτος, το ποσό της ζημιάς αυτής, στην έκταση που δεν μπορεί με τον τρόπο αυτό να συμψηφιστεί, μεταφέρεται και, συμψηφίζεται με το κατά τα επόμενα έτη εισόδημα του προσώπου αυτού».
Με βάση την πιο πάνω αρχή, αν το φορολογούμενο πρόσωπο έχει εισοδήματα τα οποία εξαιρούνται ή απαλλάσσονται από τη φορολογία Φόρου Εισοδήματος, τα ποσά δαπανών τα οποία σχετίζονται άμεσα ή έμμεσα με τα εισοδήματα αυτά καθώς και αναλογία των Γενικών Εξόδων δεν επιτρέπονται και το φορολογητέο εισόδημα ή ζημιά προσδιορίζεται ανάλογα. Ο τρόπος επιμερισμού των εξόδων υποδεικνύεται στην Εγκύκλιο 2008/14 του Τμήματος, ημερομηνίας 18 Δεκεμβρίου 2008. Επίσης,
2) Σύμφωνα με το Άρθρο 11(15) του Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (Ν25/61 όπως τροποποιήθηκε) «τόκος που αναλογεί ή λογίζεται ότι αναλογεί στο κόστος αγοράς οποιουδήποτε άλλου περιουσιακού στοιχείου που δεν χρησιμοποιείται στην επιχείρηση: Νοείται ότι η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται μετά την πάροδο επτά ετών από την ημερομηνία αγοράς του σχετικού περιουσιακού στοιχείου». Κατά συνέπεια, στην παρούσα περίπτωση, εφόσον η εταιρεία κατέχει επενδύσεις και το εισόδημα το οποίο προέρχεται από αυτές δεν φορολογείται, τα αντίστοιχα έξοδα που αναλογούν στο κόστος κτήσης των επενδύσεων δεν επιτρέπονται.
3) Στην ένσταση σας προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι σύμφωνα με το Άρθρο 23(1) του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμο 4/78 όπως τροποποιήθηκε, το Τμήμα δεν μπορεί να επιβάλει φορολογία για έτος πέραν της περιόδου των 6 ετών. Διαφωνώ με την άποψη αυτή γιατί στο Άρθρο 23(1) αναφέρεται ότι:
«Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι πρόσωπόν … , δεν εφορολογήθη ή εφορολογήθη δια ποσού ελάσσονος εκείνου δια του οποίου ώφειλε να φορολογηθή, ο Διευθυντής δύναται, εντός του φορολογικού έτους ή εντός έξ ετών από της λήξεως αυτού, να επιβάλη εις το πρόσωπον τούτο φορολογίαν τοιούτου ποσού ή Τοιούτου επιπροσθέτου ποσού οίον επεβλήθη δυνάμει των διατάξεων του επιβαλόντος τον φόρον νόμου». Στην παρούσα περίπτωση δεν επιβλήθηκε φορολογία με πληρωτέο ποσό φόρου για έτη πέραν της περιόδου των 6 ετών αλλά δεν επιτράπηκαν οι ζημιές που διεκδικήθηκαν όπως αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 πιο πάνω. Για το συγκεκριμένο σημείο υπάρχουν και σχετικές αποφάσεις δικαστηρίου.»
Στις 19/11/2018, οι φορολογικοί σύμβουλοι της Αιτήτριας απάντησαν στην επιστολή του Τμήματος ημερομηνίας 24/10/2018 χωρίς να υποβάλουν οποιαδήποτε άλλα στοιχεία επαναλαμβάνοντας ουσιαστικά τη θέση τους ότι, το Τμήμα δεν είχε δικαίωμα να τροποποιήσει τους λογαριασμούς για το έτη 2008- 2010 για τον λόγο ότι είχαν παρέλθει τα 6 χρόνια.
Στις 28/11/2018, ο Καθ' ου η Αίτηση μετά από εξέταση της υπόθεσης έλαβε τελική απόφαση επί των ενστάσεων, σύμφωνα με την οποία διατήρησε την αρχική του απόφαση και απέστειλε στην αιτήτρια εταιρεία τελικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 2008-2014, μαζί με συνοδευτική επιστολή στην οποία αιτιολογούσε την απόφαση του.
Κατά της εν λόγω απόφασης, η Αιτήτρια καταχώρησε στις 7/2/2019, μέσω των δικηγόρων της, την παρούσα υπόθεση.
Η προσφυγή στρέφεται εναντίον των φορολογιών Φόρου Εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 2008 μέχρι 2014 και κυρίως εναντίον της απόφαση του Εφόρου Φορολογίας να μην επιτρέψει τόκους και έξοδα που αφορούν την κατοχή επενδύσεων και δανείων για τα έτη 2008-2010. Αποτέλεσμα τούτου, ήταν να περιοριστούν οι τόκοι και άλλα έξοδα της Αιτήτριας για τα εν λόγω φορολογικά έτη και να μην μεταφερθούν αυτά στα επόμενα έτη, ώστε να συμψηφιστούν με το φορολογικό εισόδημα της Αιτήτριας στα εν λόγω έτη και επομένως το φορολογητέο εισόδημα στα επόμενα έτη να είναι μεγαλύτερο. Όπως ενδεικτικά καταγράφεται στην αρχική και την απαντητική της αγόρευση «ως αποτέλεσμα της (παράνομη) απόφασης του Εφόρου να επιβάλει φορολογία το 2018 αναφορικά με τα έτη 2008, 2009 και 2010, η ζημιά που παρουσίασε η Αιτήτρια για τα έτη 2008, 2009 και 2010 μειώθηκε και/ή μηδενίστηκε και τα κέρδη επόμενων φορολογικών ετών (2011, 2012, 2013 και 2014) αυξήθηκαν και/ή να φορολογήθηκαν ενώ κανονικά θα συμψηφίζονταν με τις ζημιές.». Ουσιαστικά, ως κύριο επιχείρημα των δικηγόρων της Αιτήτριας προβάλλεται η αμφισβήτηση της εν λόγω εξουσίας του Εφόρου Φορολογίας, να τροποποιήσει τους λογαριασμούς της Αιτήτριας για το φορολογικά έτη 2008, 2009 και 2010 και να εκδώσει την αρχική φορολογία για το λόγο ότι κατά τον ουσιώδη χρόνο που εξέδωσε την απόφαση του, δηλαδή στις 9/8/2018, είχε παρέλθει η προθεσμία των 6 ετών από τη λήξη των φορολογικών ετών 2008, 2009 και 2010. Την ενέργεια αυτή της διοίκησης διέπει το Άρθρο 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμος, επί της ερμηνείας του οποίου από τον Καθ’ου η Αίτηση και της ορθής εφαρμογής στη παρούσα περίπτωση, επιχειρηματολογούν σχετικά.
Αντίθετα, ο ευπαίδευτος δικηγόρος των Καθ’ ων η Αιτηση, παραθέτοντας όλα τα βήματα στη διαδικασία που ακολουθήθηκε, υποστηρίζει ότι προκύπτουν εμφανώς οι ενέργειες της διοίκησης οι οποίες οδήγησαν τον Έφορο Φορολογίας στην απόφαση του να μην επιτρέψει τόκους και έξοδα που αφορούν την κατοχή επενδύσεων και δανείων για τα έτη 2008-2010, ενέργειες που έγιναν σύμφωνα με τα άρθρα 13 και 11(15) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου. Ως καταγράφεται και στην απόφαση, «στην παρούσα περίπτωση δεν επιβλήθηκε φορολογία με πληρωτέο ποσό φόρου για έτη πέραν της περιόδου των 6 ετών αλλά δεν επιτράπηκαν οι ζημιές που διεκδικήθηκαν όπως αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 πιο πάνω. Για το συγκεκριμένο σημείο υπάρχουν και σχετικές αποφάσεις δικαστηρίου.»
Στην Ένσταση των Καθ’ ων η Αίτηση, αλλά και την γραπτή τους αγόρευση, γίνεται αναφορά σε απόσπασμα σχετικής απόφασης το οποίο κρίνω χρήσιμο να επαναλάβω αφού άπτεται και της ερμηνείας του σχετικού άρθρου του Νόμου (άρθρο 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου) το οποίο εφάρμοσε ο Έφορος Φορολογίας, ενώ τυγχάνει και του σχολιασμού των δικηγόρων αμφότερων των μερών. Συγκεκριμένα γίνεται επίκληση από τους Καθ’ ων η Αίτηση στο εξής απόσπασμα, από την απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Υπόθεση 482/98, Μάκης Σαββίδης (Ακίνητα) Λτδ ν Κυπριακής Δημοκρατίας:.
«Όπως έχω ήδη αναφέρει, η τρίτη εισήγηση του δικηγόρου της αιτήτριας είναι ότι, έστω και αν ήθελε θεωρηθεί ότι συμφωνία ή ανάληψη υποχρέωσης από μέρους φορολογούμενου για πληρωμή φόρου έχει νομική ισχύ και είναι δεσμευτική, στην περίπτωση της αιτήτριας η συμφωνία αυτή δεν έχει νομική ισχύ ούτε είναι δεσμευτική στο μέτρο που αφορά τα έτη 1986 και 1987, και τούτο για το λόγο ότι οι φορολογίες για τα έτη αυτά επιβλήθηκαν εκπρόθεσμα μετά, δηλαδή, την παρέλευση της προθεσμίας των έξι ετών που προβλέπει το άρθρο 23(1) του Νόμου.
Αντικρούοντας την τρίτη αυτή εισήγηση του δικηγόρου της αιτήτριας, ο δικηγόρος του καθ' ου η αίτηση υποστήριξε ότι δεν ευσταθεί για το λόγο ότι η προθεσμία των έξι ετών που προβλέπει το άρθρο 23(1) δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση τροποποίησης ζημιών ή, άλλως, αναπροσαρμογής αρνητικού αριθμού προηγούμενων ετών, δηλαδή προηγούμενων λογαριασμών που δείχνουν ζημιές, όπως ήταν η περίπτωση των ετών 1986 και 1987, κατά τα οποία υπήρχαν ζημιές και ο καθ' ου η αίτηση, με τις τροποποιήσεις που επέφερε, απλώς μείωσε τις ζημιές αυτές. Επικαλέσθηκε σχετικά το ακόλουθο απόσπασμα από την υπόθεση River Estates Ltd ν. The Republic (1986) 3 C.LR. 2575:
«Dealing first with the preliminary objection I am of the opinion that the period οί Limitation provided by section 23(1) of the Assessment and Collection οf Taxes Laws 1978-1979 - and on which the objection is based, is confined to instances where the Commissioner raises an assessment or additional assessment and does not cover cases such ας the instant one where no assessment or additional assessment was raised imposing tax, because the tax payer had no income liable to tax, and what was done was merely to adjust a negative figure. This conclusion is also born out from the case of Mavrommati v. Republic (1966) 3 C.L.R. 143 in which it was held that the period of six years prescribed by section 45 of the Income Ταx Law, Cap. 323 and the Taxes (Quantifying and Recovery) Law, 1963 (Law Νο.53 of 1963) is to be reckoned ας from the date when an assessment is made.»
Εις απάντηση, ο δικηγόρος της αιτήτριας αμφισβήτησε την ορθότητα της απόφασης στην River Estates. Επικαλέσθηκε σχετικά το άρθρο 20 του Νόμου (που αναφέρεται σε ένσταση κατά «επιβληθείσης φορολογίας>)) και το άρθρο 21 (που μιλά για «προσφυγή» αν δεν επιτευχθεί συμφωνία με το Διευθυντή) και, με ιδιαίτερη έμφαση, την απόφαση του Ανακτοβουλίου στην υπόθεση Lloyds Bank Export Finance Ltd ν. Commissioner of Inland Revenue (1991) 3 WLR., σελ. 153, όπου η λέξη «assessment», στα άρθρα 19 και 25(1) του Income Ταx Act 1976 της Νέας Ζηλανδίας, ερμηνεύθηκε να σημαίνει τη διαδικασία καθορισμού του εισοδήματος του φορολογούμενου, αν υπήρχε τέτοιο εισόδημα, διαδικασία που μπορεί να απολήξει είτε σε θετικό αριθμό, είτε σε μηδέν, είτε σε αρνητικό αριθμό.
Μελέτησα με προσοχή το σκεπτικό της River Estates, όπως και το σκεπτικό της Lloyds Bank Export Finance Ltd. Έχω την άποψη ότι η River Estates ερμηνεύει και εφαρμόζει ορθά το άρθρο 23(1) του δικού μας Νόμου. Στη Lloyds Bank Export Finance Ltd, το Ανακτοβούλιο καταλήγει στην ερμηνεία που έδωσε στη λέξη «assessment», στα άρθρα 19 και 25(1) του νόμου της Νέας Ζηλανδίας, ύστερα από ενδελεχή ανάλυση του λεκτικού (wording) και του περιεχομένου σειράς άρθρων του εν λόγω νόμου, άρθρων που διαφέρουν ουσιαστικά ή και δεν συναντώνται καθόλου στο δικό μας Νόμο. Είναι μάλιστα χαρακτηριστικό ότι, στη σελίδα 159 της απόφασής του, το Ανακτοβούλιο διαπιστώνει ότι η αναφορά που έγινε κατά τη διάρκεια της δίκης στην Αυστραλιανή υπόθεση Batagol ν. Commissioner of Taxation of the Commonwealth of Australia (1963) 109 CLR 243, όπου συζητήθηκε παρόμοιο ζήτημα, δεν ήταν υποβοηθητική, για το λόγο ότι το λεκτικό του υπό εξέταση νόμου της Νέας Ζηλανδίας διέφερε σημαντικά από το λεκτικό του αντίστοιχου νόμου της Αυστραλίας».
Στην ως άνω υπόθεση έτυχε υιοθέτησης η αρχή της αγγλικής απόφασης River Estates ότι, η προθεσμία δεν τυγχάνει εφαρμογής «where no assessment or additional assessment was raised imposing tax, because the tax payer had no income liable to tax, and what was done was merely to adjust a negative figure». Όταν δηλαδή τροποποιούνται ζημιές ή γίνεται για οποιαδήποτε λόγο αναπροσαρμογή αρνητικού αριθμού χωρίς ως αποτέλεσμα αυτής της αναπροσαρμογής να προκύπτει οποιαδήποτε επιβολή φορολογίας στο εν λόγω φορολογικό έτος, επειδή ακριβώς δεν προκύπτει για τον φορολογούμενο εισόδημα ώστε να φορολογηθεί (the tax payer had no income liable to tax). Όπως προκύπτει από την νομολογία στην River Estates Ltd, όταν δεν υπάρχει και/ή δεν προκύπτει εισόδημα που να φορολογείται, δεν τυγχάνει εφαρμογής η προθεσμία που προβλέπεται στο άρθρο 23(1) το οποίο προβλέπει τα ακόλουθα.
«Διόρθωσις παραλείψεως επιβολής φόρου ή επιβολής φόρου ελάσσονος του κανονικού
23.-(1) Οσάκις ο Διευθυντής κρίνη ότι πρόσωπον τι εφ' ου επεβλήθη φόρος δυνάμει οιουδήποτε νόμου, περιλαμβανομένου και νόμου Κοινοτικής Συνελεύσεως επιβαλόντος προσωπικήν εισφοράν υπό μορφήν φόρου εισοδήματος, ψηφισθέντος είτε προ είτε κατόπιν της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόμου, δεν εφορολογήθη ή εφορολογήθη διά ποσού ελάσσονος εκείνου διά του οποίου ώφειλε να φορολογηθή, ο Διευθυντής δύναται, εντός του φορολογικού έτους ή εντός εξ ετών από της λήξεως αυτού, να επιβάλη εις το πρόσωπον τούτο φορολογίαν τοιούτου ποσού ή τοιούτου επιπροσθέτου ποσού οίον επεβλήθη δυνάμει των διατάξεων του επιβαλόντος τον φόρον νόμου και έδει να είχε βεβαιωθή και εισπραχθή δυνάμει των εν λόγω διατάξεων, αι δε διατάξεις του παρόντος Νόμου εφαρμόζονται επί της τοιαύτης βεβαιώσεως και του επί τη βάσει αυτής επιβληθέντος φόρου:
Νοείται ότι κατά την διενέργειαν πάσης τοιαύτης βεβαιώσεως ο Διευθυντής χορηγεί τοιαύτας εκπτώσεις οίας προβλέπει ο επί του οικείου φορολογικού έτους εφαρμοζόμενος νόμος, ο δε βάσει της βεβαιώσεως καταβλητέος φόρος επιβάλλεται συμφώνως προς τους συντελεστάς οι οποίοι προβλέπονται υπό του επί του οικείου φορολογικού έτους εφαρμοζομένου νόμου».
Από την ερμηνεία του υπό αναφορά άρθρου του νόμου προκύπτει, ότι η προθεσμία εφαρμόζεται μόνο όταν επιβάλλεται φόρος, ενώ στην προκειμένη περίπτωση δεν έχει προκύψει φορολογία για τα φορολογικά έτη 2008-2010 αφού προέκυψε μηδενικό εισόδημα και φόρος. Σε αυτό ακριβώς το σκεπτικό στη βάση της αναφερθείσας νομολογίας στηρίχθηκαν οι Καθ’ων η Αίτηση για να προβούν στην τελική απόφαση επί των ενστάσεων της Αιτήτριας, σύμφωνα με την οποία ο Έφορος διατήρησε την αρχική του απόφαση, εφαρμόζοντας, ως υποδεικνύει και ο κ.Καρασαμάνης, την ισχύουσα νομοθεσία.
Αντίθετη είναι εισήγηση των δικηγόρων της Αιτήτριας, ότι «η θέση που υιοθετεί και προς υποστήριξη της οποίας επιχειρηματολογεί ο συνάδελφος είναι έκδηλα εσφαλμένη και εξαιρετικά επικίνδυνη και δεν πρέπει να ακολουθηθεί». Σημειώνεται από το Δικαστήριο ότι, ενώ ακριβώς υποστηρίζεται από τους δικηγόρους της Αιτήτριας ότι η νομολογία είναι εσφαλμένη και σε κάθε περίπτωση η διοίκηση λανθασμένα εφάρμοσε πρωτόδικες αποφάσεις οι οποίες δεν δημιουργούν δεσμευτικό προηγούμενο, και οι οποίες εκδόθηκαν πριν από την ένταξη της Κ.Δ. στην Ευρωπαϊκή Ένωση, εντούτοις οι ίδιοι δεν επικαλούνται οιαδήποτε, αντίθετη επί τούτης, νομολογία. Αρκούνται να υποστηρίξουν πως τυχόν υιοθέτηση της σε βαθμό που να δημιουργεί Δίκαιο, ουσιαστικά, κατά τους ίδιους, θα επιτρέπει σε αποφάσεις του Καθ’ ου Αίτηση να εκφεύγουν δικαστικού/αναθεωρητικού ελέγχου με αποτέλεσμα ο φορολογούμενος να μην έχει το δικαίωμα να διεκδικήσει ουσιαστική θεραπεία σε σχέση με απόφαση της διοίκησης που τον επηρεάζει.
Ακόμα, το Δικαστήριο σημειώνει και την εξής αναφορά στην γραπτή αγόρευση της Αιτήτριας. Όπως ακριβώς δηλώνεται, μετά την καταχώριση της ένστασης των Καθ' ων η Αίτηση, οι δικηγόροι της είχαν την ευκαιρία να επιθεωρήσουν το διοικητικό φάκελο της υπόθεσης στα γραφεία του Εφόρου Φορολογίας όπου εντόπισαν, μεταξύ άλλων, εσωτερική ηλεκτρονική αλληλογραφία ημερ. 26/5/2017 και 16/08/2017 μεταξύ συγκεκριμένων Λειτουργών, την οποία ο Καθ' ου η αίτηση δεν καταχώρισε μαζί με την Ένσταση, χωρίς ωστόσο να ξεκαθαρίζεται πως αυτή η εσωτερική αλληλογραφία επηρεάζει με οιονδήποτε τρόπο αρνητικά τη νομιμότητα της απόφασης. Όπως αναφέρεται πάντα από την πλευρά της Αιτήτριας, στην εν λόγω επικοινωνία γίνεται αναφορά σε τρεις πρωτόδικες αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου και συγκεκριμένα στην υπόθεση Μάκης Σαββίδης (Ακίνητα) Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, μέσω του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (1999) 4 ΑΑΔ 1213, ημ. 5/11/1999, την υπόθεση Estates Ltd v. The Republic (1986) 3 CLR 2575 και την υπόθεση Mavrommatis v. Republic (1986) 3 CLR 143, οι οποίες λήφθηκαν υπόψιν εκ μέρους του Εφόρου.
Μελετώντας τα όσα προβάλουν οι δικηγόροι της Αιτήτριας, το Δικαστήριο δεν αντιλαμβάνεται με ποιόν τρόπο ανατρέπεται το τεκμήριο νομιμότητας της διαδικασίας την οποία έχει ακολουθήσει εν προκειμένω ο Έφορος Φορολογίας μέσα στα πλαίσια της πρακτικής του, μάλιστα αφού κατά την εξέταση της περίπτωσης της Αιτήτριας εφαρμόστηκε ακριβώς η σχετική πρόνοια του άρθρο 23(1) του Νόμου, ενώ λήφθηκε υπόψιν η προαναφερθείσα σχετική νομολογία, η οποία ακριβώς συνηγορεί στην ορθότητα της απόφασης στην οποία κατάληξε η διοίκηση. Ούτε και βρίσκει το Δικαστήριο σύμφωνο η προσέγγιση της Αιτήτριας ότι, τυχόν επιβεβαίωση της προσβαλλόμενης πρακτικής του Εφόρου θα επιτρέπει σε αποφάσεις του Καθ' ου Αίτηση να εκφεύγουν δικαστικού/αναθεωρητικού ελέγχου με αποτέλεσμα ο φορολογούμενος να μην έχει το δικαίωμα να διεκδικήσει ουσιαστική θεραπεία σε σχέση με απόφαση της Διοίκησης που τον επηρεάζει. Εν προκειμένω, όπως έχω καταγράψει με λεπτομέρεια στα γεγονότα που συνοδεύουν την παρούσα υπόθεση, ο Έφορος Φορολογίας ακολούθησε διεξοδική εξέταση της περίπτωσης της Αιτήτριας στη βάση του νόμου και της αναφερθείσας νομολογίας ούτως ώστε να καταλήξει και να επιβάλει στην Αιτήτρια τελικές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας φόρου εισοδήματος για τα επίδικα έτη.
Εξετάζοντας όλα τα πιο πάνω στοιχεία, καταλήγω ότι οι Καθ’ ων η αίτηση, στο πλαίσιο της διαδικασίας που ακολουθήθηκε, ενήργησαν νομίμως. Όπως προκύπτει από την πιο πάνω νομολογία, όταν δεν υπάρχει και/ή δεν προκύπτει εισόδημα που να φορολογείται, δεν τυγχάνει εφαρμογής η προθεσμία που προβλέπεται στο άρθρο 23(1). Με βάση το άρθρο αυτό και την συνήθη σημασία των λέξεων, η προθεσμία που αναφέρεται και περιορίζει τις εξουσίες του Εφόρου αφορά μόνο περιπτώσεις στις οποίες προκύπτει επιβολή φορολογίας και όχι περιπτώσεις, όπως η παρούσα, στις οποίες μειώθηκαν ζημιές χωρίς να προκύψει οποιαδήποτε επιβολή φορολογίας. Είναι αυτή την ερμηνεία που υποστηρίζουν οι καθοδηγητικές αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου στις οποίες στηρίχθηκε ο Έφορος Φορολογίας και εφάρμοσαν οι Καθ’ ων η αίτηση, ούτως ώστε να καταλήξουν επί των ενστάσεων της Αιτήτριας και στην τελική τους απόφαση.
Ως προς την στενή ερμηνεία των φορολογικών νόμων, η οποία ακολουθήθηκε στην επίδικη περίπτωση, παραπέμπω στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Δημοκρατία ν. Χ” Ιωάννου (1994) 3 ΑΑΔ 401 ως εξής.
«Η ερμηνεία φορολογικού νόμου πρέπει να είναι στενή. Δεν πρέπει να είναι ούτε κατασταλτική, ούτε διασταλτική.
Όπου το λεκτικό είναι σαφές, το Δικαστήριο ερμηνεύει το νόμο με βάση τη φυσική και συνήθη ερμηνεία των λέξεων.
Όπου υπάρχει ασάφεια, ολόκληρο το σχετικό μέρος του νόμου ή ολόκληρος ο νόμος εξετάζονται.
Παρόλο ότι οι λέξεις σε ένα νομοθέτημα, γενικά, ερμηνεύονται με τη συνήθη σημασία τους, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη το αντικείμενο και ο σκοπός του νόμου, οπότε οι λέξεις ερμηνεύονται με βάση τα συμφραζόμενα, παρά με την αυστηρή ετυμολογική ή συνήθη σημασία τους (βλ. Halsbury's Laws of England, 4η Έκδοση, Τόμος 44, παράγραφοι 863-873).
Στην υπόθεση Sussex Peerage, (1844), ΙΙ α. & Fin. 85, [8E.R. 1034], o Tindal, C.J., εκδίδοντας την Απόφαση των Δικαστών της Βουλής των Λόρδων, είπε στη σελ. 144:"Μγ Lords, the οnly rule for the construction of Acts οf Parliament is, that they should be construed according to the intent οf the Parliament which passed the Act. If the words of the statute are in themselves precise and unambiguous, then no more can be necessary than to expound those words in their natural and ordinary sense. The words themselves alone do, in such case, best declare the intention of the lawgiver. But if any doubt arises from the terms employed by the Legislature, it has always been held a safe mean of collecting the intention, to call in aid the ground and cause οf making the statute, and to have recourse to the preamble, which, according to Chief Justice Dyer (Stowel ν. Lord Zouch, Plowden, 369), is 'a key to open the minds οf the makers of the Act, and the mischiefs which they intended to redress.
Στην υπόθεση Salomon ν. Salomon & Οο. [1897] A.C 22, ο Lord Watson είπε στη σελ. 38:lntention of the Legislature' is a common but very slippery phrase, which, popularly understood, may signify anything from intention embodied in positive enactment to speculative opinion ας to what the Legislature probably would have meant, although there has been an omission to enact it. In a Curt of law or Equity, what the Legislature intended to be done or not to be done can only be legitimately ascertained from that which it has chosen to enact, either in express words or by reasonable and necessary implication."
Όπου υπάρχει ασάφεια, το Δικαστήριο μπορεί να ανατρέξει στην αιτιολογική έκθεση του νομοσχεδίου και στα πρακτικά της Βουλής των Αντιπροσώπων.»
Ακριβώς αυτή τη στενή ερμηνεία του επίδικου άρθρου του νόμου εφάρμοσε στη παρούσα υπόθεση ο Έφορος Φορολογίας, υπό το σκεπτικό και των προαναφερθέντων αποφάσεων από τις οποίες καλεί το παρόν Δικαστήριο να διαφοροποιηθεί, δίδοντας μια αντίθετη ερμηνεία της σχετικής πρόνοιας του νόμου, η Αιτήτρια.
Όπως ωστόσο τονίζεται στο Σύγγραμμα του Γ. Μ. Πική «Το Αγγλικό Κοινό Δίκαιο, Οι Κανόνες της Επιείκειας και η Εφαρμογή τους στην Κύπρο, 1981», η αρχή της δεσμευτικότητας των δικαστικών αποφάσεων αποτελεί ένα από τους σημαντικότερους πυλώνες της κυπριακής έννομης τάξης, συναρτώμενη με τη βεβαιότητα του δικαίου και τη γενικότερη επικράτηση του κράτους δικαίου. Ακόμα, όπως τόνισε το Ανώτατο Δικαστήριο, μεταξύ άλλης πλούσιας σχετικής νομολογίας του, στην απόφαση Αίγλη Ελευθερίου – Κάγκα v Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Διευθυντή Τμήματος Τελωνείων (1989) 3 ΑΑΔ 262 «Η αρχή της δεσμευτικότητας των δικαστικών αποφάσεων ή όπως είναι γνωστή στο αγγλικό δίκαιο - η αρχή του δεσμευτικού προηγούμενου (binding precedent) - αποτελεί σημαντική πτυχή του δικαιϊκού μας συστήματος».
Σημειώνοντας το παρόν Δικαστήριο ότι, πρόκειται περί θεμελιώδους Αρχής Δικαίου η οποία έχει αναγνωριστεί ήδη από την απόφαση στην υπόθεση Δημητριάδης ν. Δημοκρατίας (1977) 3 Α.Α.Δ. 213, ότι ισχύει πέραν από τους τομείς του ποινικού και ιδιωτικού δικαίου και στο διοικητικό δίκαιο, και επαναλαμβάνοντας ότι η Αιτήτρια δεν έδωσε πειστικούς λόγους για τους οποίους να μην υιοθετηθούν τα λεχθέντα των πρωτόδικων αποφάσεων που επικαλούνται οι Καθ’ ων η Αίτηση, θα υιοθετήσω το σκεπτικό που ακολουθήθηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο στην απόφαση του Μάκης Σαββίδης (Ακίνητα) Λτδ ν. Δημοκρατίας (1999) 4 ΑΑΔ 12 η οποία έκανε αναφορά στην υπόθεση River Estates (ανωτέρω), αναφορικά με την ερμηνεία του σχετικού άρθρου 23(1) του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου, φορολογικός νόμος ο οποίος θα πρέπει να ερμηνεύεται, υπό το φως της νομολογίας μας, αυστηρά και υπό την συνήθη σημασία των λέξεων.
Τούτων λεχθέντων, θα συμφωνήσω με το καταληκτικό σχόλιο της πλευράς των Καθ’ ων η αίτηση ότι, ουδείς λόγος ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης μπορεί να εντοπιστεί από το παρόν Δικαστήριο ούτως ώστε να κλονιστεί το τεκμήριο κανονικότητας το οποίο διέπει τις αποφάσεις της διοίκησης και συνεπεία αυτής μου της κατάληξης, η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται.
Η παρούσα προσφυγή απορρίπτεται με 2000 Ευρώ έξοδα, υπέρ των Καθ’ ων η αίτηση και εναντίον της Αιτήτριας.
Λ. Ν. ΧΡΙΣΤΟΔΟΥΛΟΥ, ΔΔΔ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο