ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ                                          

                                                 Υπόθεση Αρ. 1733/2018

                                             

      5 Μαρτίου, 2025

 

[Φ. ΚΑΜΕΝΟΣ, ΔΔΔ.]

 

Αναφορικά με τα Άρθρα 23, 24, 26, 28 και 146 του Συντάγματος

             

The Learning Centre (TLC) Peyia Ltd

Αιτήτρια

και

Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω

                             1. Υπουργού Οικονομικών

            2. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας

 

Καθ’ ων η Αίτηση

......... 

 

Σωτήρης Αργυρού για Σωτήρης Αργυρού και Συνέταιροι Δ.Ε.Π.Ε, Δικηγόρος για Αιτήτρια

Σίλια Χαραλάμπους, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας για  Καθ' ων η αίτηση.

                                               

 

ΑΠΟΦΑΣΗ

 

Φ. Καμένος, ΔΔΔ.: Η Αιτήτρια υπέβαλε αίτηση για εθελοντική εγγραφή στο Μητρώο ΦΠΑ στις 19.11.2015 με κύρια επιχειρηματική δραστηριότητα «Private School and Institute» («Ιδιωτικό σχολείο και φροντιστήριο»).

 

Το Τμήμα Φορολογίας με επιστολή του ημερομηνίας 15.01.2016 ενημέρωσε την Αιτήτρια ότι η εγγραφή της στο Μητρώο Φ.Π.Α. εγκρίθηκε δυνάμει της Παραγράφου 9 του Πρώτου Παραρτήματος της περί Φ.Π.Α. Νομοθεσίας.

 

Η  Αιτήτρια συστάθηκε με βάση τον Περί Εταιρειών Νόμο Κεφ.113 ως Εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης στο Τμήμα Εφόρου Εταιρειών στις 22.06.2010 και ξεκίνησε τη λειτουργία ως ιδιωτικό σχολείο, νηπιαγωγείο και φροντιστήριο την 01.09.2010. Ενεγράφη στο αντίστοιχο Μητρώο Ιδιωτικών Σχολών ή Φροντιστηρίων του Υπουργείου Παιδείας και Πολιτισμού (εφεξής το «ΜΙΣΦ») στις ακόλουθες ημερομηνίες και με τις αντίστοιχες πλησίον επωνυμίες:

Στις 24.07.2013 το Private Kindergarten TLC,

στις 24.07.2013 το Private Primary School TLC,

στις 04.06.2014 το Private Secondary School TLC, και

στις 17.12.2014 το Private Institute TLC.

 

Μετά από σχετική έρευνα των οικονομικών και τραπεζικών καταστάσεων που προσκόμισε η Αιτήτρια, το Τμήμα Φορολογίας θεώρησε ότι, πριν την εγγραφή της στο ΜΙΣΦ, είχε ασκήσει φορολογητέες συναλλαγές (έσοδα καντίνας, εκδρομών, μεταφορικά, εξετάσεων, εκπαίδευσης δασκάλων στο εξωτερικό και πώλησης στολών) και ως εκ τούτου ότι είχε την υποχρέωση να εγγράφει αναδρομικά στο Μητρώο Φ.Π.Α. από τις 24.08.2010. Ειδικότερα, κατά τη θέση των Καθ’ ων η αίτηση, η Αιτήτρια είχε υποχρέωση να εγγράφει στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 24.08.2010 (λόγω της μη τότε ακόμα εγγραφής της στο ΜΙΣΦ) ενώ από 24.07.2013, που ενεγράφη στο ΜΙΣΦ, είχε δικαίωμα να εγγράφει εθελοντικά στο Μητρώο Φ.Π.Α υπό την προϋπόθεση ότι τα φορολογητέα έσοδα όπως έσοδα καντίνας, εκδρομών, μεταφορικά κλπ δεν υπερβαίνουν τις €15.600. Άρα ουσιαστικά η υποχρέωση εγγραφής της στο Μητρώο Φ.Π.Α. αφορούσε την περίοδο τής λειτουργίας της μέχρι την εγγραφή της στο οικείο ΜΙΣΦ.

 

Το Τμήμα Φορολογίας με επιστολή του ημερομηνίας 13.05.2016 ενημέρωσε την Αιτήτρια ότι προέβη σε τροποποίηση της ημερομηνίας έναρξης ισχύος της εγγραφής του στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 19.11.2015 σε 24.08.2010 και ότι της έχει επιβληθεί χρηματική επιβάρυνση €5.270,00 λόγω του ότι καθυστέρησε 62 μήνες να γνωστοποιήσει την υποχρέωση για εγγραφή της στο Μητρώο Φ.Π.Α. δυνάμει του άρθρου 45(1) του περί Φόρου Προστιθεμένης Αξίας Νόμου του 2000 όπως αυτός είχε (εφεξής ο «Νόμος»).

 

H Αιτήτρια μέσω των νομικών της συμβούλων υπέβαλε γραπτώς ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών με επιστολή ημερομηνίας 08.07.2016 καταγράφοντας τη διαφωνία της στην επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης και την τροποποίηση της ημερομηνίας εγγραφής της στο Μητρώο Φ.Π.Α.  υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι η Αιτήτρια παρείχε εξ αρχής εξαιρούμενες υπηρεσίες και κατά συνέπεια δεν πρέπει να εγγράφει αναδρομικά στο Μητρώο Φ.Π.Α.

 

Ο Υπουργός Οικονομικών με επιστολή του ημερομηνίας 01.11.2016 ενημέρωσε την Αιτήτρια ότι η ένστασή της δεν γίνεται αποδεκτή και ότι η αναδρομική εγγραφή της στο Μητρώο Φ.Π.Α. εξακολουθεί να ισχύει, το ίδιο και η χρηματική επιβάρυνση ύψους €5.270. Ο Υπουργός στην απάντησή του προς την Αιτήτρια αναφέρθηκε στις διατάξεις της περί Φ.Π.Α. Νομοθεσίας καθώς και σε παλαιότερη Γνωμάτευση της Νομικής Υπηρεσίας ημερομηνίας 02.05.2007, στην οποία αναφερόταν η επίπτωση της μη εγγραφής στο ΜΙΣΦ ως προς την φοροαπαλλαγή των εκπαιδευτικών υπηρεσιών από ιδιωτικά σχολεία, γνωμάτευση που αφορούσε άλλη περίπτωση ιδιωτικού σχολείου που απασχόλησε στο παρελθόν τους Καθ’ ων η αίτηση, ήτοι το Ιδιωτικό Σχολείο Αμερικάνικης Ακαδημίας Πάφου Λτδ.

 

Οι Καθ’ ων η αίτηση θεωρώντας ότι η Αιτήτρια παρέλειψε να υποβάλει τις φορολογικές της δηλώσεις για την περίοδο από 24.08.2010 μέχρι 30.11.2015 και να αποδώσει τον φόρο που αντιστοιχούσε στις φορολογητέες τους συναλλαγές, ζήτησαν τηλεφωνικώς από τον οικονομικό διευθυντή της στοιχεία σχετικά με τους μαθητές που φοιτούσαν στο σχολείο αλλά και την προσκόμιση βιβλίων και αρχείων. Η Αιτήτρια με ηλεκτρονικό μήνυμα ημερομηνίας 25.04.2018 παράπεμψε το θέμα στους δικηγόρους της. Ακολούθως, οι Καθ’ ων η αίτηση γραπτώς, με επιστολή ημερομηνίας 25.06.2018, ζήτησαν από την Αιτήτρια όπως προσκομίσει στοιχεία όσον αφορά τους μαθητές που φοιτούσαν κατά τα έτη 2011 μέχρι 2014 σε κάθε εκπαιδευτικό τομέα, το ποσό των αντίστοιχων διδάκτρων καθώς και αναλυτική κατάσταση εισοδημάτων για την περίοδο 01.09.2014–31.08.2015 ώστε να προσδιοριστεί το ακριβές ποσό των φορολογητέων συναλλαγών της Αιτήτριας.

 

Οι δικηγόροι της Αιτήτριας με επιστολή τους ημερομηνίας 06.07.2018 ζήτησαν από τους λειτουργούς του Τμήματος Φορολογίας όπως σταματήσουν οποιαδήποτε προσπάθεια εξασφάλισης στοιχείων από την Αιτήτρια μέχρι την εκδίκαση της προσφυγής με αρ. 47/2017 που είχε στο μεταξύ καταχωρήσει η Αιτήτρια εναντίον της απόφασης των Καθ’  ων η αίτηση για την αναδρομική εγγραφή της στο Μητρώο Φ.Π.Α. και την επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης ύψους €5.270,00 λόγω μη έγκαιρης γνωστοποίησης της εγγραφής της στο Μητρώο Φ.Π.Α.

 

Λόγω της μη εξασφάλισης στοιχείων και αρχείων για τον προσδιορισμό του ακριβούς ποσού των φορολογητέων συναλλαγών με βάση την ημερομηνία εγγραφής της Αιτήτριας στο ΜΙΣΦ, οι Καθ’ ων η αίτηση προχώρησαν σε προσδιορισμό των φορολογητέων συναλλαγών της Αιτήτριας βάσει στοιχείων από ομοειδή επιχείρηση και βεβαίωσαν φόρο ύψους €161.382,86 με βάση τις πρόνοιες του άρθρου 49(1) του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 2000 (Ν. 95(I)/2000), ως έχει τροποποιηθεί. Την εν λόγω απόφασή τους γνωστοποίησαν στην Αιτήτρια με επιστολή ημερομηνίας 27.08.2018, απόφαση της οποίας την ακύρωση αιτείται η Αιτήτρια με την παρούσα προσφυγή.

 

Με τη γραπτή αγόρευση του ευπαίδευτου συνηγόρου της Αιτήτριας εγείρονται λόγοι ακύρωσης ότι η προσβαλλόμενη πάσχει καθότι εξεδόθη από όργανο, ο διορισμός του οποίου με την απόφαση Υπ. Αρ. 541/2016 κ.ά. Ποταμίτου κ.α. ν. Δημοκρατίας ημερ. 16.3.2020 (η οποία επικυρώθηκε στις Συν. Εφ. Δ.Δ Αρ. 59/2020 και 104/2020 Κυπριακή Δημοκρατία v. Ποταμίτου κ.α. ημερ. 07.06.2021) ακυρώθηκε ως αντισυνταγματικός, ότι προσβάλλει τα δικαιώματα της Αιτήτριας στο ελευθέρως συμβάλλεσθαι, στην ιδιοκτησία και σε δίκαιη δίκη, ότι εξεδόθη κατόπιν πλάνης και πλημμελούς έρευνας και αιτιολογίας, κατόπιν κακής άσκησης της διακριτικής εξουσίας, καταχρηστικά και κατά παράβαση των αρχών της ισότητας, χρηστής διοίκησης, φυσικής δικαιοσύνης και προηγούμενης ακρόασης. Καταληκτικά, με αναφορά στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ[1] και σε νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), τίθεται ο ισχυρισμός ότι είναι εσφαλμένη εν προκειμένω η φορολόγηση για το διάστημα πριν την εγγραφή της στο ΜΙΣΦ. Στα πλαίσια της απαντητικής αγόρευσης του, ο συνήγορος της Αιτήτριας ήγειρε περαιτέρω και ζήτημα εξάλειψης του αντικειμένου της δίκης καθότι η προσφυγή της Αιτήτριας είχε στο μεταξύ επιτύχει με την απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου στην Υπ. αρ. 47/2017 The Learning Centre (TLC) Peyia Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Υπουργού Οικονομικών κ.α ημερ. 10.08.2021 (εφεξής η «47/2017») λόγω ότι εξεδόθη από όργανο ο διορισμός του οποίου κρίθηκε ως αντισυνταγματικός και η εν λόγω απόφαση δεν εφεσιβλήθηκε και κατέστη τελεσίδικη.

 

Η πλευρά των Καθ’ ων η αίτηση, διά της ένστασης, και ακολούθως, αγόρευσης της ευπαίδευτης συνηγόρου της υποστηρίζει τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης πράξης, ως δε προς το ζήτημα της απώλειας του αντικειμένου της δίκης, υποβάλλει ότι κατόπιν της ακυρωτικής απόφασης στην 47/2017, της οποίας το ακυρωτικό εύρημα ήταν για τυπικό λόγο, οι Καθ’ ων η αίτηση επανεξέτασαν και εξέδωσαν με αναδρομική ισχύ την ίδια από άποψης περιεχόμενου πράξη με την ακυρωθείσα.

 

Έχοντας εξετάσει με την απαραίτητη προσοχή τις ενδελεχείς θέσεις των μερών, η κατάληξη μου είναι η ακόλουθη:

 

Ως προς τον ισχυρισμό περί απώλειας αντικειμένου της παρούσας δίκης λόγω της προηγούμενης ακυρωτικής απόφασης στην 47/2017 θα συμφωνήσω με τη θέση των Καθ’ ων η αίτηση ότι δεν μπορεί στα πλαίσια της παρούσας να γίνεται λόγος για κάτι τέτοιο. Καταρχάς  ο ισχυρισμός περί «απώλειας αντικειμένου» αν ευδοκιμήσει οδηγεί σε απόρριψη και όχι σε επιτυχία της προσφυγής άρα δεν προτάσσεται φυσιολογικά από τον αιτούντα ακύρωσης. Εξετάζοντας παρ’ όλα αυτά το θέμα υπό το πρίσμα της επίπτωσης στην παρούσα που πιθανόν έχει η ακυρωτική απόφαση στην 47/2017, σημειώνω ότι της απόφασης αυτής ακολούθησε η επανεξέταση και επανέκδοση αναδρομικώς απόφασης με το ίδιο ουσιαστικό περιεχόμενο (αναδρομική εγγραφή της Αιτήτριας στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 19.11.2015 σε 24.08.2010 και επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης €5.270,00) με την ακυρωθείσα, χωρίς τη συμμετοχή όμως του προσώπου/οργάνου που η συμμετοχή του είχε επικριθεί στα πλαίσια της 47/2017.

 

Στα πλαίσια της παρούσας ασφαλώς δε γίνεται έλεγχος νομιμότητας μιας άλλης διοικητικής πράξης παρά μόνο εξετάζονται, στο μέτρο που απαιτείται, οι εγειρόμενοι ισχυρισμοί που αφορούν ένα προκριματικό / προδικαστικό της εδώ προσβαλλόμενης ζήτημα, κάτι βεβαίως αναγκαίο και επιτρεπτό (Π. Δ. Δαγτόγλου, Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο, 6^η Έκδ, σελ.135-136, παράγραφος 170). Αμιγώς λοιπόν στα πλαίσια αυτά θεωρώ ότι η πρόσδοση αναδρομικής ισχύος στην εν λόγω απόφαση λόγω της ακυρωτικής απόφασης στη 47/2017 συνάδει με το άρθρο 7 του περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου του 1999 (Ν. 158(I)/1999) και δεν τίθεται άρα οποιοδήποτε ζήτημα καταχρηστικότητας ή απώλειας του αντικειμένου της δίκης ή γενικά επίπτωσης στην παρούσα δίκη λόγω της απόφασης αυτής. Λίαν σχετική είναι η απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Παναγιώτης Βανέζης κ.ά. v. Δημοκρατίας (1989) 3(Δ) A.A.Δ. 2522 όπου επεξηγήθηκαν οι σχετικές αρχές πριν τη θέση σε ισχύ του Ν.158(I)/1999 αλλά και η πρόσφατη απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου στην Εφ.Δ.Δ 59/2018 Δημοκρατία ν. Ευανθίας Γρηγορίου ημερ. 23.01.2024, στην οποία αναλύεται ειδικά το άρθρο 7 του Ν. 158(I)/1999.

 

Συνεπώς οι εν λόγω υποβολές της Αιτήτριας απορρίπτονται και περνώ στους υπόλοιπους ισχυρισμούς της.

 

Ο ισχυρισμός περί πλημμέλειας της προσβαλλόμενης λόγω της συμμετοχής, στην έκδοσή της, του τότε Εφόρου Φορολογίας, ο διορισμός του οποίου ακολούθως ακυρώθηκε, ενόψει της πρόσφατης, δεσμευτικής για το παρόν, νομολογίας είναι απορριπτέος. Σχετική είναι η απόφαση του ΑΣΔ στην Εφ. Δ.Δ. Αρ. 141/19          Ευρυδίκη Λάμπρου v. Δημοκρατίας ημερ. 09.10.2024, στην οποία παραπέμπει η ευπαίδευτη συνήγορος των Καθ’ ων η αίτηση, στη βάση της οποίας θεωρώ ότι η κήρυξη του διορισμού του τότε Εφόρου Φορολογίας ως αντισυνταγματικού, δεν επιδρά (ακυρωτικά) στο κύρος της προγενέστερης, της κήρυξης αυτής, εδώ προσβαλλόμενης πράξης.

 

Στις σελ. 5-7 της Αγόρευσης της Αιτήτριας (κεφάλαιο «Ανάλυση των Νομικών Σημείων»), στη γενική ανάλυση που προηγείται της ανάπτυξης των λόγων ακύρωσης, με παραπομπή στο Έβδομο Παράρτημα του Νόμου, παρότι δεν το εντάσσει υπό συγκεκριμένο λόγο ακύρωσης, η Αιτήτρια υποβάλλει ότι τα ιδιωτικά σχολεία και φροντιστήρια εξαιρούνται από την υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ και καταβολής ΦΠΑ. Η ίδια, λέγει, είχε ξεκινήσει τις διαδικασίες εγγραφής της στο ΜΙΣΦ και ουδείς στο εν λόγω Υπουργείο την είχε ενημερώσει ότι όφειλε, μέχρι την εν λόγω εγγραφή της, να είχε εγγραφεί στο Μητρώο ΦΠΑ και να καταβάλλει ΦΠΑ. Ουσιαστικά, είναι αντιληπτό ότι, με τις εν λόγω αναφορές της η Αιτήτρια διαμαρτύρεται ότι παραβιάζεται ο Νόμος, εφόσον φορολογήθηκε για εξαιρούμενες υπηρεσίες αλλά και ότι δεν έτυχε ορθής καθοδήγησης από το Υπουργείο Παιδείας.

 

Είναι σαφές, και επί τούτου επανέρχομαι και κατωτέρω στους λόγους ακύρωσης, με αναφορά σε νομολογία, ότι το Έβδομο Παράρτημα (παράγραφος 9) του Νόμου προβλέπει μεν ως εξαιρούμενη συναλλαγή την: «Εκπαίδευση όλων των βαθμίδων, επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση, επανακατάρτιση, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών», προϋποθέτει όμως η εν λόγω εκπαίδευση να παρέχεται από «(β) ιδιωτικά σχολεία και φροντιστήρια εγγεγραμμένα στο μητρώο που τηρείται σύμφωνα με τον περί Ιδιωτικών Σχολείων και Φροντιστηρίων Νόμο του 1971». Η εν λόγω απαίτηση περί εγγραφής της Αιτήτριας στο ΜΙΣΦ παραδεκτά δεν πληρείτο για το διάστημα παροχής υπηρεσιών που οι Καθ’ ων η αίτηση φορολόγησαν την Αιτήτρια συνεπώς δεν τίθεται και ζήτημα εσφαλμένης εφαρμογής του Νόμου.

 

Σαφώς βέβαια ούτε οι ισχυρισμοί περί μη ενημέρωσης της Αιτήτριας από τους λειτουργούς του Υπουργείου Παιδείας για την υποχρέωση της να εγγραφεί στο Μητρώο ΦΠΑ και να καταβάλει τον εν λόγω φόρο πριν την εγγραφή της στο ΜΙΣΦ μπορούν να γίνουν δεκτοί εφόσον εκτός από γενικοί και αναπόδεικτοι, η φορολογική υποχρέωση της Αιτήτριας δε θα μπορούσε να διευκρινιστεί, προσδιοριστεί ή βεβαιωθεί από λειτουργούς του Υπουργείου Παιδείας αλλά από τα αρμόδια προς τούτο διοικητικά όργανα, ήτοι τους Καθ’ ων η αίτηση.

 

Με τον επόμενο λόγο ακύρωσης, η Αιτήτρια υποβάλλει ότι η επίδικη προσβάλλει το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι ελευθέρως επειδή επηρεάζει τις συμβάσεις της με τους αντισυμβαλλομένους της, τους οποίους δεν χρέωσε ΦΠΑ, αλλά και επειδή τέθηκε φραγμός στην επιχειρηματική της δραστηριότητα εφόσον δεν εξαιρέθηκε από την υποχρέωση καταβολής του φόρου αυτού ενώ ο Νόμος προβλέπει εξαίρεση.

 

Διαφωνώ με τον εν λόγω ισχυρισμό της Αιτήτριας. Ανέφερα ήδη ότι ο Νόμος προϋποθέτει εγγραφή στο ΜΙΣΦ ώστε να μπορεί η υπηρεσία που προσφέρει η Αιτήτρια να απαλλάσσεται, προϋπόθεση η οποία δεν πληρείτο κατά το χρονικό διάστημα, για το οποίο φορολογήθηκε. Από την άλλη μεριά ο όποιος επηρεασμός των συμβάσεων της Αιτήτριας με τους πελάτες της, δε θα μπορούσε να θεωρηθεί ως παραβίαση του κατ’ Άρθρο 26 του Συντάγματος δικαιώματος (του συμβάλλεσθαι ελευθέρως) εφόσον η μη χρέωση/είσπραξη του εν λόγω φόρου έγινε κατά παράβαση του Νόμου (ο οποίος δεν προβλέπει φοροαπαλλαγή για το χρονικό διάστημα φορολόγησης της Αιτήτριας) άρα δε χρήζει έννομης προστασίας. Σχετική είναι η απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στη Zαχαρίας Σταύρου Zαχαριάδης Λτδ ν. Kυπριακής Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 445:

 

«Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η συμφωνία παροχής κτηματομεσιτικών υπηρεσιών από πρόσωπο που δεν είναι εγγεγραμμένο στο σχετικό μητρώο είναι παράνομη. Εξ ίσου παράνομη είναι και η αντιπαροχή που δίδεται για τις υπηρεσίες αυτές. Σύμφωνα με το άρθρο 23 του περί Συμβάσεων Νόμου, Κεφ. 149, αντιπαροχή δεν είναι νόμιμη αν είναι απαγορευμένη από νόμο ή είναι τέτοιας φύσης που, αν επιτρεπόταν, θα καταστρατηγούσε τις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου.

(…)

Προβλήθηκε το επιχείρημα της παραβίασης του δικαιώματος της ελευθερίας των συμβάσεων. Το Άρθρο 26 του Συντάγματος προστατεύει το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι, αλλά βέβαια προϋποθέτει ότι η σύμβαση θα είναι νόμιμη. Όπως ρητά εξάλλου ορίζεται από το ίδιο άρθρο, το δικαίωμα του συμβάλλεσθαι ελευθέρως υπόκειται σε όρους, περιορισμούς ή δεσμεύσεις που τίθενται επί τη βάσει των γενικών αρχών του δικαίου των συμβάσεων».

 

Με τον επόμενο λόγο ακύρωσης η Αιτήτρια υποβάλλει ότι η επίδικη φορολόγηση παραβιάζει την αρχή της Ισότητας (Άρθρο 28 του Συντάγματος) καθότι τη θέτει σε άνιση μεταχείριση έναντι των άλλων ιδιωτικών σχολείων, τα οποία δεν κατέβαλαν ΦΠΑ και επίσης εάν καταβάλει ΦΠΑ θα πρέπει να χρεώσει τους πελάτες της 19% υψηλότερες τιμές από άλλα ιδιωτικά σχολεία με αποτέλεσμα να είναι καταδικασμένη σε αποτυχία.

 

Ούτε ο ισχυρισμός αυτός με βρίσκει σύμφωνο. Δε βλέπω πως με τα δεδομένα της παρούσας υπόθεσης, θα μπορούσε να γίνει λόγος για παράβαση της αρχής της Ισότητας εφόσον πέραν του γενικού ισχυρισμού ότι άλλα ιδιωτικά σχολεία δεν χρεώνονται ΦΠΑ, ουδεμία συγκεκριμένη παραπομπή γίνεται, ως θα αναμενόταν, για να υποστηρίξει ένα τέτοιο σοβαρό ισχυρισμό που άπτεται μάλιστα ζητήματος παράβασης Συνταγματικής πρόνοιας.

 

Άλλωστε εδώ επίδικη δεν είναι η χρέωση ΦΠΑ στην Αιτήτρια ως παρόχου ιδιωτικής εκπαίδευσης γενικώς αλλά για συγκεκριμένες υπηρεσίες ειδικά για το χρονικό διάστημα πριν την εγγραφή της στο ΜΙΣΦ. Και η Αιτήτρια δεν επικαλείται ή ισχυρίζεται ότι πχ κάποιο άλλο ιδιωτικό σχολείο πριν την εγγραφή του στο ΜΙΣΦ έτυχε φοροαπαλλαγής για τις αντίστοιχες υπηρεσίες που η Αιτήτρια φορολογήθηκε[2].

 

Περαιτέρω βέβαια από όσα τουλάχιστον έχω ενώπιόν μου μάλλον το αντίθετο συνάγω εφόσον φαίνεται ότι οι Καθ’ ων η αίτηση είχαν στο παρελθόν μεταχειριστεί με τον ίδιο τρόπο άλλο ιδιωτικό σχολείο, ήτοι το Ιδιωτικό Σχολείο Αμερικανικής Ακαδημίας Πάφου Λτδ (το οποίο ως ανέφερα αφορούσε και η γνωμάτευση της νομικής υπηρεσίας, στην οποία οι Καθ’ ων η αίτηση εδράστηκαν και εδώ), μάλιστα ο προσδιορισμός και της φορολόγησης της Αιτήτριας, λόγω μη παράδοσης στους Καθ’ ων η αίτηση των ζητούμενων εγγράφων, έγινε ως αναφέρεται στο Κ. 334 του (Διοικητικού Φακέλου-Τεκμήριο 1 στη διαδικασία) βάσει του ελέγχου του εν λόγω σχολείου.

 

Συνεπώς απορρίπτεται και αυτός ο ισχυρισμός της Αιτήτριας όπως απορρίπτεται, ως ατεκμηρίωτος και ο ισχυρισμός περί παράβασης του δικαιώματος της Ιδιοκτησίας, ο οποίος καταγράφεται τηλεγραφικά στο τελευταίο κεφάλαιο της σελ. 9 της Αγόρευσης της Αιτήτριας. Είναι σαφές ότι η επιβολή νόμιμης φορολογίας, δε μπορεί να αποτελεί παράβαση οποιουδήποτε δικαιώματος ιδιοκτησίας της Αιτήτριας ούτε άλλωστε ο φόρος που δεν κατέβαλε, ενώ είχε υποχρέωση, εμπίπτει στην έννοια της «ιδιοκτησίας» την οποία στερήθηκε λόγω της νόμιμης αξίωσής του από τη διοίκηση.

 

Με τους επόμενους δύο λόγους ακύρωσης η Αιτήτρια θέτει ότι οι Καθ’ ων η αίτηση δε διερευνήσαν πλήρως όλα τα σχετικά με την υπόθεση γεγονότα και πλανήθηκαν ως προς αυτά.

 

Δε συμφωνώ ούτε με τους εν λόγω ισχυρισμούς της.

 

Από τον διοικητικό φάκελο και την όλη διοικητική ενέργεια προκύπτει ότι οι Καθ΄ων η αίτηση ζήτησαν από την Αιτήτρια πληροφορίες και έγγραφα, όσα δε η Αιτήτρια τους είχε ήδη παραδώσει, τα εξέτασαν δεόντως και περαιτέρω μάλιστα, ελλείψει των ζητούμενων υπ’ αυτής στοιχείων, προέβησαν σε έρευνα και ομοειδούς επιχείρησης ώστε να δυνηθούν να καταλήξουν στη δέουσα υπό τις περιστάσεις φορολογία. Το αν η Αιτήτρια δε χρέωσε τους πελάτες της ΦΠΑ προφανώς και δεν μπορεί να είναι κριτήριο για τη μη αξίωση του φόρου από την ίδια, ένα τέτοιο κριτήριο άλλωστε θα μπορούσε ευκόλως να οδηγήσει σε καταχρήσεις και αποφυγή τελικά της φορολογίας.

 

Στο σημείο αυτό χρήζει εκ νέου αναφοράς ότι οι ισχυρισμοί ότι οι λειτουργοί  του Υπουργείου Παιδείας δεν την πληροφόρησαν ότι ήταν πιθανόν να φορολογηθεί πριν την εγγραφή της (ή την πληροφόρησαν εσφαλμένα), είναι ατεκμηρίωτοι και δεν προκύπτουν από τα ενώπιόν μου έγγραφα, και εν πάση περιπτώσει η όποια μη πληροφόρηση ή ακόμα και ανεπίσημη πληροφόρηση από μη αρμοδίους για τις φορολογικές υποχρεώσεις της Αιτήτριας, δε μπορεί να θεμελιώσει επιχείρημα πλάνης ή πλημμέλειας έρευνας της προσβαλλόμενης φορολογίας ούτε κωλύει τις αρμόδιες αρχές να βεβαιώσουν τη νόμιμη φορολογία.

 

Υπενθυμίζω εδώ, και με αυτό οδηγούμαι σε απόρριψη και των επόμενων δύο λόγων ακύρωσης (κακή χρήση διακριτικής εξουσίας/κατάχρηση εξουσίας και παραβίαση αρχής χρηστής διοίκησης) ότι ακόμα και σε περιπτώσεις σφάλματος των ιδίων των φορολογικών αρχών, στην πληροφόρηση των φορολογουμένων (πχ μέσω εσφαλμένων εγκυκλίων), η νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου έχει απορρίψει επιχειρήματα πλημμελειών εκ των υστέρων φορολoγήσεων. Συγκεκριμένα στην απόφαση  Αναθ. Έφ. αρ. 197/2010 Κυπριακή Δημοκρατία ν. Joannou & Paraskevaides (Overseas) Ltd (2016) 3 ΑΑΔ 389 όπου επίδικη ήταν εκ των υστέρων επιβολή δασμού, άρα είναι σαφής η αναλογία με τα εδώ κρινόμενα, αναφέρθηκε:

«Στην προκειμένη περίπτωση, η εσφαλμένη εφαρμογή του Νόμου, ως απόρροια της λανθασμένης ερμηνευτικής εγκυκλίου ημερομηνίας 16.12.2004, οδήγησε στην κατά παράβαση του Νόμου απαλλαγή της Εφεσίβλητης από την καταβολή νόμιμης οφειλής. (…).

Οι καθ' ων ως οι υπεύθυνοι για τη νομιμότητα αφενός της δασμολογικής κατάταξης των εισαγομένων προϊόντων και αφετέρου της υπ' αυτών είσπραξης των επιβαλλομένων φόρων και δασμών, είχαν υποχρέωση να επαναφέρουν τα πράγματα στην ορθή τους πραγματική και νομική διάσταση, προχωρώντας μάλιστα να εισπράξουν τις αναγκαίες οφειλές. Παραμένει προεξάρχουσα η αρχή ότι οι αρχές της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης που στοχεύουν στον αποκλεισμό της αυθαιρεσίας από πλευράς της διοίκησης, δεν υπερφαλαγγίζουν «.. την αρχή της σύννομης λειτουργίας της διοίκησης, που είναι συνυφασμένη, όπως και κάθε κρατική λειτουργία με την αρχή του κράτους δικαίου.» (Δημοκρατία ν. Παπαφώτη (1997) 3 Α.Α.Δ. 191). (…).

Τα πιο πάνω απαντούν τις αιτιάσεις των αιτητών σε σχέση με το ανεπίτρεπτο, κατ' ισχυρισμόν, της επιβολής κατ' αναδρομικό τρόπο του φόρου και της παραβίασης των «ευμενών» δεδομένων που έχουν δημιουργηθεί υπέρ αυτών από την ίδια τη διοίκηση. (δέστε και την υπόθεση DPD Milk Products Ltd ν. Υπουργείου Οικονομικών, υπόθ. αρ. 1358/05, ημερ. 16.10.07). Δεν μπορεί ποτέ να θεωρηθεί ότι επέρχονται νόμιμες συνέπειες  από την αποφυγή της καταβολής των νενομισμένων δασμών που, έστω και εκ των υστέρων, διαπιστώνονται ότι έπρεπε να είχαν καταβληθεί. Δεν διαπιστώνεται οποιαδήποτε παραβίαση των αρχών της καλής πίστης, της χρηστής διοίκησης και της αναλογικότητας.»

 

Απορριπτέος είναι και ο ισχυρισμός ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιτιολόγητη. Επί του ισχυρισμού αυτού καταρχάς σημειώνεται ότι εδώ προσβαλλόμενη είναι η φορολογία ημερ. 27.08.2018 και όχι, ως η αναφορά της Αιτήτριας (σελ. 16, τέταρτη παράγραφος γραπτής αγόρευσης της)  η απόφαση ημερομηνίας 01.11.2016, με την οποία ο Υπουργός είχε απορρίψει την ένσταση της Αιτήτριας για την αναδρομική εγγραφή της στο Μητρώο Φ.Π.Α. και τη χρηματική επιβάρυνση ύψους €5.270. Σε κάθε περίπτωση, από όσα τουλάχιστον έχω ενώπιόν μου, θεωρώ ότι η εδώ προσβαλλόμενη είναι επαρκώς αιτιολογημένη, συμπληρώνεται δε η αιτιολογία της ικανοποιητικώς από τα όσα οι Καθ’ ων η αίτηση κατέγραψαν και είναι μέρος του διοικητικού φακέλου και ιδίως το Παράρτημα 13 στην Ένσταση (αντίστοιχα Κ. 335 κ.επεκ. του Τεκμηρίου 1).

 

Συνεχίζοντας, θα απορρίψω και τον ισχυρισμό της Αιτήτριας, στη σελίδα 17 της γραπτής αγόρευσης, ότι παραβιάστηκε το δικαίωμά της σε δίκαιη δίκη βάσει του Άρθρου 6(3) της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (εφεξής η «ΕΣΔΑ») που προνοεί ότι «πας κατηγορούμενος έχει δικαίωμα (α) όπως πληροφορηθεί εν τη βραχυτέρα προθεσμία εις γλώσσαν την οποίαν εννοεί και εν λεπτομερεία των φύσιν και τον λόγον της εναντίον του κατηγορίας» επειδή κατ’ ισχυρισμό η Αιτήτρια κατηγορείται για αδίκημα χωρίς να της δοθεί το δικαίωμα να πληροφορηθεί στη γλώσσα της, την εναντίον της κατηγορία.

 

Είναι σαφές ότι η Αιτήτρια δεν τελεί υπό κατηγορία για διάπραξη ποινικού αδικήματος αλλά της έχει επιβληθεί φορολογία, περαιτέρω δε εκπροσωπείται μέσω των κυπρίων δικηγόρων της, πριν καν την έκδοση της εδώ προσβαλλόμενης, όταν οι Καθ’ ων η αίτηση της ζήτησαν πληροφορίες και η ίδια τους κάλεσε (επιστολή ημερ. 25.04.2018-Παραρτημα 11 σε ένσταση) να απευθύνονται εφεξής στους δικηγόρους αυτούς. Άλλωστε οι ίδιοι δικηγόροι είχαν προηγουμένως από το 2016 υποβάλει την ένσταση της Αιτήτριας για την εγγραφή της στο Μητρώο ΦΠΑ και ακολούθως άσκησαν την προσφυγή εναντίον της πράξης εκείνης και είναι οι ίδιοι που καταχώρησαν και την παρούσα προσφυγή εναντίον της εδώ επίδικης. Συνεπώς δε βλέπω αφενός πώς τυγχάνει εφαρμογής το Άρθρο 6(3) της ΕΣΔΑ αφετέρου πως, εν πάση περιπτώσει με τα ως άνω δεδομένα, αυτό ή γενικώς το δικαίωμα της Αιτήτριας για δίκαιη δίκη, παραβιάστηκε.

 

Περαιτέρω δε θεωρώ ότι παραβιάστηκε ούτε το δικαίωμα της Αιτήτριας σε προηγούμενη ακρόαση ή γενικώς η αρχή της φυσικής δικαιοσύνης, συμφωνώντας με το σύνολο των επιχειρημάτων των Καθ΄ων η αίτηση.

 

Στη πρώτη σελίδα της επίδικης πράξης αναφέρεται ότι «παρά τις επανειλημμένες προσπάθειες επικοινωνίας μαζί σας για υποβολή των φορολογικών σας δηλώσεων, αυτές δεν έχουν υποβληθεί μέχρι σήμερα» Στις σε σελίδες 1-2 της επίδικης απόφασης αναφέρεται ότι «παρά τις επανειλημμένες προσπάθειες μας για προσκόμιση στοιχείων και αρχείων που αφορούν τον αριθμό των μαθητών που φοιτούσαν κατά τα έτη 2010-2015 σε κάθε εκπαιδευτικό τομέα του ιδιωτικού σχολείου και το ποσό των αντίστοιχων διδάκτρων, ώστε να προσδιοριστεί το ακριβές ποσό των φορολογητέων συναλλαγών».

 

Επίσης στο Παράρτημα 13 στην Ένσταση των Καθ’ ων η αίτηση (Κ. 232), καταγράφεται:

 

«Σε επί τόπου επίσκεψη μας με τον Λειτουργό ΦΠΑ Α' Δ. Ι. στις εγκαταστάσεις του σχολείου στις 5.10.2015 συναντηθήκαμε με τον διευθυντή της εταιρείας κο W. και τον οικονομικό διευθυντή κα P.. Στη συνάντηση συζητήσαμε διάφορα θέματα που άπτονται της υποχρέωσης εγγραφής στο Μητρώο ΦΠΑ και ζητήσαμε την προσκόμιση στοιχείων και αρχείων για διερεύνηση του θέματος.»

 

Επίσης στο ίδιο Παράρτημα (Κ 232 – 233) γίνεται ρητή αναφορά σε στοιχεία που ζήτησαν οι αρμόδιοι λειτουργοί χωρίς να ανταποκριθεί η Αιτήτρια, στα δε Παραρτήματα 11-12 της Ένστασης των Καθ’ ων η αίτηση, φαίνεται η επικοινωνία μεταξύ της Αιτήτριας και των αρμοδίων λειτουργών κατά τον χρόνο πραγματοποίησης του φορολογικού ελέγχου, πριν δηλαδή την έκδοση της εδώ προσβαλλόμενης. Με την εν λόγω προηγηθείσα επικοινωνία (επιστολή Καθ’ ων η αίτηση ημερ. 25.6.2018-Παράρτημα 12 σε Ένσταση) οι Καθ’ ων η αίτηση κάλεσαν την Αιτήτρια να παρουσιάσει καταστάσεις των μαθητών που φοιτούσαν στο σχολείο κατά τα έτη 2011-2014, καταστάσεις εισοδημάτων, καθώς και άλλα έγγραφα.

 

Είναι άρα εμφανές ότι οι Καθ’ ων η αίτηση ήταν σε συνεχή επικοινωνία με την Αιτήτρια δίδοντας της την ευκαιρία να τους θέσει ό,τι επιθυμούσε προ της έκδοσης της εδώ επίδικης. Συνεπώς δεν έχει έρεισμα ο ισχυρισμός περί παραβίασης, εκ μέρους των Καθ’ ων η αίτηση, της αρχής της φυσικής δικαιοσύνης και του δικαιώματος ακρόασης. Οι Καθ΄ων η αίτηση προχώρησαν στην έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης αφού είχαν δώσει στην Αιτήτρια κάθε ευκαιρία να θέσει ενώπιόν τους όλα τα απαραίτητα στοιχεία προς το σκοπό διεξαγωγής της έρευνας τους. Στην πρόσφατη απόφαση Έφ. Δ.Δ. αρ. 58/2020, Marinos Demetriou Jewellery Limited v. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ημερ.  04.02.2025 αναφέρθηκε (έμφαση και υπογράμμιση του Δικαστηρίου):

 

«Ούτε και στέρηση του γενικότερου δικαιώματος ακρόασης της Εφεσείουσας υπήρξε.  Αποκαλύπτεται, από τους έξι διοικητικούς φακέλους, αλλά και τα γεγονότα, όπως ανωτέρω έχουν εκτεθεί, ότι έλαβαν χώρα επανειλημμένες συναντήσεις με την Εφεσείουσα, στην παρουσία του λογιστή και δικηγόρου τους, και υπέβαλε ένσταση, η οποία και εξετάστηκε.  Προκύπτει, επίσης, πως το όποιο συμπέρασμα των Εφεσιβλήτων ετίθετο εις γνώση της ώστε να το ελέγξει και να προσφέρει τη δική της θέση και εξήγηση.

 

Παρόμοιο θέμα εξετάσαμε στην απόφαση μας στην  O Lykos Services and Security Systems Private Investigators Ltd κ.α. v. Δημοκρατίας, ΕΔΔ 1/2016, ημερ. 20.7.2021, όπου λέχθηκαν τα εξής, τα οποία και επαναλαμβάνουμε:

 

«Οι Εφεσείοντες είχαν το δικαίωμα, το οποίο και άσκησαν, καταχώρησης ιεραρχικής προσφυγής, μέσω της οποίας μπορούσαν να εκθέσουν και αναπτύξουν τις θέσεις τους και να απαντήσουν επί των θέσεων της διοικήσεως.

 

Η επίδικη διοικητική απόφαση εκδόθηκε αφού ακούστηκαν, μέσω της  προσφυγής τους.  Είναι πάγια νομολογημένο ότι, το δικαίωμα ακρόασης δεν είναι ανάγκη να είναι προφορικό, αλλά ικανοποιείται και με γραπτή παράσταση (Νικόλας Μελέτη v. Δημοκρατίας (1989) 3 ΑΑΔ 347).

 

Κρίνουμε πως το θεμελιακό δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του διοικούμενου, το οποίο θεσμοθετήθηκε και με το άρθρο 43 του περί των Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου του 1999, Ν.158(Ι)/1999, δεν έχει παραβιαστεί.  Όπως και το πρωτόδικο Δικαστήριο, ορθά, παρατήρησε, οι Εφεσείοντες είχαν την ευκαιρία να εκφράσουν τις απόψεις τους και να ακουστούν, καταθέτοντας και ιεραρχική προσφυγή.

 

Όπως το εδάφιο 4 του άρθρου 43 του Νόμου 158(Ι)/99 προνοεί, «η ακρόαση του ενδιαφερόμενου δεν είναι απαραίτητο να γίνεται προφορικά.  Είναι αρκετό, αν ζητηθεί από αυτόν, να εκθέσει γραπτώς τις απόψεις του, εκτός εάν ο νόμος ορίζει το αντίθετο».»

 

Στο σύγγραμμα Δαγτόγλου «Γενικό Διοικητικό Δίκαιο», 5η έκδοση, σελίδα 282, σημειώνεται:

 

«Το περιεχόμενο του δικαιώματος είναι η προηγούμενη ακρόαση.  Η ακρόαση δεν χρειάζεται να λάβει πράγματι χώρα, αλλά έγκειται στην παροχή ευκαιρίας στον ενδιαφερόμενο να αναπτύξει γραπτώς ή προφορικώς τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του ενώπιον του οργάνου που ασκεί την αποφασιστική αρμοδιότητα, ή πάντως να προκύπτει σαφώς ότι οι απόψεις του ενδιαφερομένου έχουν περιέλθει στο αρμόδιο αυτό όργανο.»

 

Σημαντικό είναι, επίσης, να επισημανθεί πως ο ισχυρισμός για παραβίαση δικαιώματος ακρόασης πρέπει να προβάλλεται λυσιτελώς, ήτοι, ο διοικούμενος να προβάλλει και προσδιορίζει τα γεγονότα και τους ισχυρισμούς τους οποίους θα προέβαλλε αν ακουγόταν, όπως εν προκειμένω, το περιεχόμενο της αντεξέτασης του Διευθυντή της «Χρυσοδημιουργικής» και τους ισχυρισμούς που θα του έθετε. Εδώ, η Εφεσείουσα, διαφώνησε απλώς με τη θέση των Εφεσιβλήτων ότι πωλούσαν χωρίς τιμολόγια, στη «Χρυσοδημιουργική», ράβδους χρυσού, σε αντίθεση με τους Εφεσίβλητους, οι οποίοι, όπως παρουσιάζεται στην ένσταση και στους διοικητικούς φακέλους, στηρίχθηκαν σε συγκεκριμένα δεδομένα και στοιχεία.

 

Σχετικά, αναφέρεται στο σύγγραμμα του Επ. Π. Σπηλιωτόπουλου «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Τόμος 1, 15η έκδοση, σελ. 151, στο οποίο, ο συνήγορος των Εφεσιβλήτων μας παρέπεμψε:

 

«. έχει δε γίνει δεκτό (ΣΕ 1431/2016) ότι, για το λυσιτελές της προβολής, από τον διοικούμενο, λόγων ακυρώσεως για τη μη τήρηση του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης πριν από την έκδοση της δυσμενούς, γι' αυτόν, πράξης, απαιτείται παράλληλη αναφορά των ισχυρισμών που αυτός προέβαλε ενώπιον της Διοίκησης αν είχε κληθεί (Βλ. και ΣΕ 926/2015, 29/2014, 4447/2012)».

 

Συνακόλουθα, οι λόγοι έφεσης 1 και 2 απορρίπτονται».

 

Στο σημείο αυτό σημειώνεται, ότι η Αιτήτρια δεν άσκησε καν Ένσταση στον Έφορο ή Ιεραρχική Προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο, δικαιώματα που (στη βάση και της ως άνω νομολογίας) υπέχουν θέσης προηγούμενης ακρόασης προς τη διοίκηση (παρά το ότι οι Καθ’ ων η αίτηση της τα υπέδειξαν στη σελ. 3 προσβαλλόμενης), συνεπώς δε μπορεί να γίνεται καν λόγος ούτε από αυτή την οπτική για παράβαση των δικαιωμάτων ακρόασης της από τους Καθ’ ων η αίτηση.

 

Με την απόρριψη και του συγκεκριμένου λόγου ακύρωσης, περνώ στον τελευταίο λόγο ακύρωσης, τον οποίο ο ευπαιδεύτος συνηγόρος της Αιτήτριας αναπτύσσει στις σελ. 20 και επόμ. της αγόρευσής του. 

 

Εισηγείται ότι, το κυριότερο θέμα που έχει το παρόν να αποφασίσει είναι κατά πόσο η μη εγγραφή της Αιτήτριας στο ΜΙΣΦ, μπορεί να λειτουργήσει ως αιτία να μην εξαιρούνται από το ΦΠΑ οι εκπαιδευτικές υπηρεσίες που παρείχε για το χρονικό διάστημα που δεν ήταν εγγεγραμμένη στο ΜΙΣΦ. Η Αιτήτρια θεωρεί ότι η εν λόγω πρόνοια του Νόμου για εγγραφή στο ΜΙΣΦ ώστε να εξαιρούνται από την επιβολή του ΦΠΑ οι εκπαιδευτικές υπηρεσίες, αποτελεί πρόσθετη υποχρέωση ως βάση απαλλαγής από τον ΦΠΑ, η οποία δε συνάδει με τις πρόνοιες της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ και τη νομολογία του ΔΕΕ.

 

Δε συμφωνώ ούτε με τις υποβολές αυτές της Αιτήτριας.

 

Το άρθρο 132 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ υπό τον τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» προνοεί:

 

«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

 

α)(…)

 

θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,»

Συνεπώς το εν λόγω άρθρο προβλέπει απαλλαγή του ΦΠΑ από τις συγκεκριμένες υπηρεσίες εκπαίδευσης που είτε πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου είτε από οργανισμούς που το κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς.

 

Η Αιτήτρια δεν αποτελεί οργανισμό δημοσίου δικαίου ώστε μόνο (ή έστω καθοριστικό) ρόλο να επιτελεί η φύση των υπηρεσιών που προσφέρει, αλλά, προκειμένου να απαλλαγεί της υποχρέωσης καταβολής ΦΠΑ, πρέπει να τύχει και αναγνώρισης από το κράτος μέλος ως «οργανισμός με παρεμφερείς σκοπούς».

 

Μια τέτοια αναγνώριση της στην Κυπριακή Δημοκρατία ως «οργανισμού με παρεμφερείς σκοπούς», ευλόγως επιτελεί η (ανωτέρω αναφερόμενη) κατά την παράγραφο 9(β) του Εβδόμου Παραρτήματος του Νόμου εγγραφή της Αιτήτριας στο ΜΙΣΦ, στο μητρώο δηλαδή του αρμοδίου καθ’ ύλη, αναφορικά με τα ιδιωτικά σχολεία, δημοσίου οργάνου που είναι το Υπουργείο Παιδείας.

 

Συνεπώς δε βλέπω πως παραβιάζεται η Οδηγία 2006/112/ΕΚ εφόσον η ίδια θέτει το πλαίσιο παροχής της φοροαπαλλαγής εξαρτώντας την από πράξη αναγνώρισης του οργανισμού που δεν αποτελεί δημοσίου δικαίου, ο Νόμος αυτό ακριβώς ενσωμάτωσε, προβλέποντας την απαίτηση για εγγραφή στο ΜΙΣΦ και, τελικά, εντός αυτού του πλαισίου κινήθηκαν οι Καθ΄ων η αίτηση, λαμβάνοντας υπόψη μόνο το χρόνο που η Αιτήτρια δεν είχε ακόμα εγγραφεί στο ΜΙΣΦ προκειμένου να τη φορολογήσουν.

 

Την ανωτέρω ερμηνεία θεωρώ υποστηρίζει και η νομολογία του ΔΕΕ. Συγκεκριμένα στην Απόφαση C-612/20 Happy Education SRL  ημερ. 28.04.2022 αναφέρθηκε ότι για την εξέταση των «παρεμφερών σκοπών» λαμβάνονται υπόψη οι προβλεπόμενες από το εθνικό δίκαιο προϋποθέσεις αναγνώρισης, η δε εξέταση αυτή είναι, σύμφωνα με την Απόφαση C‑319/12 MDDP ημερ. 28.11.2013, υποχρεωτική.

 

Συγκεκριμένα στη C-612/20  αναφέρθηκε (υπογράμμιση του Δικαστηρίου):

 

«31. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, στο μέτρο που το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν διευκρινίζει τις προϋποθέσεις ή τις διαδικασίες αναγνώρισης των παρεμφερών αυτών σκοπών, εναπόκειται, κατ’ αρχήν, στο εθνικό δίκαιο εκάστου κράτους μέλους να θεσπίσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους οι σκοποί αυτοί μπορούν να αναγνωριστούν σε τέτοιους οργανισμούς. Τα κράτη μέλη διαθέτουν συναφώς διακριτική εξουσία (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, σκέψεις 49 και 51, και της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 37)..

 

Και στην απόφαση C‑319/12 ημερ. 28.11.2013 αναφέρθηκε (υπογράμμιση και έμφαση του Δικαστηρίου):

 

«39. Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, 133 και 134 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των εκπαιδευτικών υπηρεσιών που παρέχονται από μη δημόσιους οργανισμούς για εμπορικούς σκοπούς. Εντούτοις, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας αυτής δεν επιτρέπει να απαλλάσσονται γενικώς όλες οι παροχές εκπαιδευτικών υπηρεσιών, χωρίς να εξετάζονται οι σκοποί τους οποίους επιδιώκουν οι μη δημόσιοι οργανισμοί που παρέχουν τις υπηρεσίες αυτές».

 

Εδώ σημειώνω ότι, ως προκύπτει και από το Παράρτημα 13 στην Ένσταση των Καθ’ ων η αίτηση (Κ. 232) και το Σημείωμα ημερ. 19.11.2015 (Κ.247-8), το οποίο αποτελεί μέρος του Παραρτήματος 13:

 

«οι διευθυντές της εταιρείας μας ανέφεραν ότι η εταιρεία δραστηριοποιήθηκε τον Σεπτέμβριο του 2010 ενώ το σχολείο μεταφέρθηκε στις υφιστάμενες κτιριακές εγκαταστάσεις τον Σεπτέμβριο του 2012. Επιπρόσθετα, μάς ανέφεραν ότι δεν προχώρησαν στην καταχώρηση του The Learning Centre (TLC) Peyia Ltd στα Μητρώα του Υπουργείου Παιδείας και Πολιτισμού από την ημερομηνία λειτουργίας του σχολείου. Αυτό έγινε, σύμφωνα με τα λεγόμενα τους, γιατί θα έπρεπε πρώτα να λειτουργήσει το σχολείο ώστε να ικανοποιηθούν κάποια από τα κριτήρια που τίθενται από το Υπουργείο (π.χ. ετοιμασία διδακτέας ύλης κ.λ.π). Επιπρόσθετα, μας ανέφεραν ότι οι διαδικασίες για έκδοση των σχετικών πιστοποιητικών εγγραφής στα Μητρώα είναι ιδιαίτερα χρονοβόρες».

 

Συνεπώς και για το χρονικό διάστημα πριν την εγγραφή στο ΜΙΣΦ, οι πιο πάνω αναφορές των διευθυντών της Αιτήτριας, επιβεβαιώνουν την ορθότητα όπως η φοροαπαλλαγή και στη συγκεκριμένη περίπτωση, ισχύει από την εγγραφή (και όχι πχ από προηγουμένως) εφόσον πριν την εν λόγω εγγραφή το Υπουργείο Παιδείας ήλεγχε κατά πόσο πληρούνται τα κριτήρια για την εγγραφή της Αιτήτριας στο ΜΙΣΦ κατά τη λειτουργία της, μια διαδικασία που οι ίδιοι μάλιστα καθόρισαν ως χρονοβόρα. Άρα δε θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι πληροί τα κριτήρια αυτά, εφόσον, κατά τον χρόνο εκείνο, ήταν ακόμα υπό εξέταση και έλεγχο.

 

Στη βάση όσων ανέφερα ανωτέρω, και οι ισχυρισμοί της Αιτήτριας ότι η πρόνοια του Νόμου για εγγραφή στο ΜΙΣΦ [Έβδομο Παράρτημα, παράγραφος 9(β) του Νόμου] ώστε να εξαιρούνται από την επιβολή του ΦΠΑ οι εκπαιδευτικές υπηρεσίες, δε συνάδει με τις πρόνοιες της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ και τη νομολογία του ΔΕΕ, απορρίπτονται.

 

Καταλήγοντας, ουδείς λόγος ακύρωσης ευσταθεί. Η προσφυγή απορρίπτεται και η προσβαλλόμενη πράξη επικυρώνεται με 1.800 ευρώ έξοδα υπέρ των Καθ’ ων η αίτηση και εναντίον της Αιτήτριας.

 

Φ. Καμένος, ΔΔΔ