ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
Υπόθεση Αρ. 1139/2014
26 Νοεμβρίου, 2025
[Φ. ΚΑΜΕΝΟΣ, ΔΔΔ.]
Αναφορικά με τα Άρθρα 24(4), 28 και 146 του Συντάγματος
ΜΤΝ Cyprus Ltd
Αιτητές
Και
Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φορολογίας
Καθ' ων η Αίτηση
.........
Άννα Κ. Χρίστου για Ιωαννίδης Δημητρίου ΔΕΠΕ, Δικηγόροι για Αιτητές
Σύλια Χαραλάμπους, Δικηγόρος της Δημοκρατίας για Καθ' ων η αίτηση
ΑΠΟΦΑΣΗ
Φ. Καμένος, ΔΔΔ.: Με την παρούσα προσφυγή οι Αιτητές προσβάλλουν την απόφαση των Καθ’ ων η αίτηση, η οποία τους κοινοποιήθηκε με επιστολή ημερομηνίας 10.06.2014, με την οποία απέρριψαν το αίτημα των Αιτητών για επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ύψους €645.800,30.
Τα γεγονότα που προηγήθηκαν της προσβαλλόμενης καταγράφονται στην απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου (ΑΣΔ) στην Έφ. ΔΔ Αρ. 121/20 ΜΤΝ Cyprus Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας μέσω Εφόρου Φορολογίας ημερ. 20.05.2025 ως ακολούθως:
«Η εφεσείουσα παρέχει τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και υπηρεσιών περιαγωγής (roaming services). Η περιαγωγή αναφέρεται σε επέκταση υπηρεσιών ασύρματου δικτύου σε περιοχή (ή χώρα) που είναι διαφορετική από την περιοχή που είναι εγγεγραμμένο το τοπικό ασύρματο δίκτυο. Η περιαγωγή καθιστά ικανό ένα κινητό τηλέφωνο να έχει σύνδεση σε δίκτυο άλλου παρόχου κινητής τηλεφωνίας, όταν το εν λόγω κινητό τηλέφωνο βρίσκεται εκτός του πεδίου εμβέλειας του τοπικού δικτύου.
Την 11.02.2011 η εφεσείουσα απέστειλε επιστολή, μέσω των ελεγκτών της, PriceWaterhouseCoopers Ltd, προς τον Έφορο ΦΠΑ, με την οποία ζήτησε όπως επιβεβαιωθεί η θέση της ότι, με βάση την ισχύουσα νομοθεσία, δεν επιβάλλεται ΦΠΑ για υπηρεσίες περιαγωγής (roaming services) όταν αυτές παρέχονται σε παρόχους υπηρεσιών, εγκατεστημένους σε τρίτες χώρες.
Η Υπηρεσία ΦΠΑ με επιστολή της, ημερομηνίας 12.04.2011, ενημέρωσε την εφεσείουσα ότι οι υπηρεσίες περιαγωγής (οι οποίες περιλαμβάνονται στις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες), θεωρούνται ότι παρέχονται στον τόπο όπου ανήκει ο λήπτης, όταν ο λήπτης βρίσκεται εκτός της Δημοκρατίας. Όταν οι υπηρεσίες παρέχονται εκτός της Κοινότητας, υπόκεινται σε ΦΠΑ όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευσή τους γίνεται στη Δημοκρατία. Η εφεσείουσα όταν παρέχει υπηρεσίες περιαγωγής σε πρόσωπα εκτός της Κοινότητας, για πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση στη Δημοκρατία, οφείλει να αποδίδει ΦΠΑ, με το κανονικό συντελεστή ΦΠΑ.
Η εφεσείουσα κατέβαλε το ποσό του ΦΠΑ που της αναλογούσε για τις πιο πάνω υπηρεσίες και τρία περίπου χρόνια αργότερα, απαίτησε μέσω των ελεγκτών της, με επιστολή ημερομηνίας 5.03.2014, προς τον Έφορο ΦΠΑ, την επιστροφή του καταβληθέντος ποσού ΦΠΑ για συγκεκριμένη χρονική περίοδο, το οποίο καταβλήθηκε, σύμφωνα με την ίδια, «αχρεωστήτως». Η απαίτησή της για επιστροφή του ποσού εδραζόταν στο άρθρο 51 του Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν.95(Ι)/2000, στο εξής «ο Νόμος».
Ο Έφορος ΦΠΑ με επιστολή του, ημερομηνίας 10.06.2014, ενημέρωσε την εφεσείουσα ότι η θέση του επί του θέματος ήταν η ίδια με αυτή που διατυπώθηκε στην επιστολή, ημερομηνίας 12.04.2011».
Στην ανωτέρω απόφαση, το ΑΣΔ έκρινε τελεσίδικα ότι η προσβαλλόμενη είναι εκτελεστή διοικητική πράξη και παρέμεινε η κρίση από το παρόν των εγειρόμενων λόγων ακύρωσης.
Πρώτος και κεντρικός ισχυρισμός των Αιτητών είναι ότι οι υπηρεσίες περιαγωγής που προσέφεραν, αναφορικά με τις οποίες αξίωσαν από τους Καθ’ ων η αίτηση τα καταβληθέντα ποσά, προσφέρθηκαν σε ξένους παρόχους και βάσει των σχετικών Ευρωπαϊκών Οδηγιών και δη των άρθρων 56, 58 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ (εφεξής η «Οδηγία») και του άρθρου 59α της Οδηγίας 2008/8/ΕΚ, που τροποποίησε την Οδηγία αλλά και ως θέμα σωστής ερμηνείας και εφαρμογής του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου [Ν. 95(Ι)/2000 (εφεξής ο «Νόμος»)], δεν τα όφειλαν και τα κατέβαλαν αχρεωστήτως. Υποβάλλουν ότι δε χρέωσαν ούτε εισέπραξαν τέτοια ποσά ΦΠΑ σε σχέση με τις παρασχεθείσες από αυτούς υπηρεσίες και τούτο ήταν σύμφωνο και κατ’ εφαρμογή συναφών εγκύκλιων οδηγιών των Καθ’ ων η Αίτηση.
Θέτουν ότι οι υπό αναφορά υπηρεσίες περιαγωγής προσφέρθηκαν σε ξένους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, οι οποίοι χρησιμοποιούσαν τις υπηρεσίες περιαγωγής των Αιτητών για παροχή από αυτούς τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών σε πελάτες τους που επισκέπτονταν την Κύπρο και σε σχέση με τους οποίους ξένους παρόχους, η υπηρεσία ΦΠΑ απαιτεί την εγγραφή τους για σκοπούς ΦΠΑ για τις προαναφερόμενες από αυτούς υπηρεσίες προς πελάτες τους που επισκέπτονται την Κύπρο. Με βάση τις οδηγίες και εγκυκλίους των Καθ’ ων η Αίτηση, σε αυτές τις περιπτώσεις οι προσφερόμενες από τους Αιτητές υπηρεσίες δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ και το υποκείμενο σε ΦΠΑ πρόσωπο, σε όση έκταση προκύπτει θέμα καταβολής ΦΠΑ, είναι ο ξένος πάροχος και όχι οι Αιτητές. Αυτό, κατά την εισήγηση, επιβεβαιώνεται από τις πρόνοιες των παραγράφων 14.5 και 14.10 του ενημερωτικού εντύπου 13 που εκδόθηκε τον Αύγουστο του 2005. Στην παράγραφο 14.5 το Τμήμα Φορολογίας αναφέρει ρητά ότι η ουσιαστική χρήση και απόλαυση είναι εκεί όπου γίνεται η φυσική χρήση των υπηρεσιών ανεξάρτητα από το συμβόλαιο ή την πληρωμή. Η παράγραφος 14.10 επιβάλλει υποχρέωση στον ξένο πάροχο τηλεπικοινωνίων, του οποίου είναι ο πελάτης του που πραγματοποιεί την φυσική χρήση των υπηρεσιών στην Κύπρο, όπως εγγραφεί στο Κυπριακό μητρώο ΦΠΑ και επιβάλλει ΦΠΑ.
Περαιτέρω θέτουν ότι βάσει του άρθρου 12Α του Νόμου, η παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών σε ξένους παρόχους υπόκειται σε ΦΠΑ στη χώρα, στην οποία βρίσκεται ο λήπτης των υπηρεσιών, με μόνη εξαίρεση την παροχή υπηρεσιών περιαγωγής σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός των Κρατών Μελών όταν η πραγματική χρήση και απόλαυση γίνεται στη Δημοκρατία. Σε αυτές τις περιπτώσεις, σύμφωνα με το Άρθρο 8 (4) Μέρος I του 13ου Παραρτήματος του Νόμου, η εν λόγω υπηρεσία φορολογείται στην Κύπρο.
Συνεπώς, κατά την εισήγηση των Αιτητών, αυτό που θα έπρεπε να καθοριστεί και να ερευνηθεί από τους Καθ ' ων η Αίτηση, είναι κατά πόσο υπήρξε φυσική χρήση των υπηρεσιών στην Κύπρο, ποιο πρόσωπο έκανε φυσική χρήση των υπηρεσιών αυτών στην Κύπρο (κριτήριο το οποίο οι ίδιοι θέτουν ως τρόπο ερμηνείας της ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης στην παράγραφο 14.5 του Ενημερωτικού Εντύπου 131), και σε ποια συναλλαγή έγινε η φυσική χρήση των υπηρεσιών στην Κύπρο.
Το πρόσωπο το οποίο έκανε φυσική χρήση των υπηρεσιών στην Κύπρο, κατά τη θέση των Αιτητών, είναι οι πελάτες φυσικά πρόσωπα των ξένων παροχών τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών που χρησιμοποιούσαν τα κινητά τους στην Κύπρο και όχι οι ξένοι πάροχοι, η δε συναλλαγή στην οποία έγινε φυσική χρήση των υπηρεσιών στην Κύπρο είναι η τηλεπικοινωνιακή υπηρεσία, την οποία παρείχαν (χρέωση που πραγματοποιούσαν) οι ξένοι πάροχοι στους πελάτες τους και όχι η υπηρεσία που παρείχαν (χρέωση που πραγματοποιούσαν) οι Αιτητές στους ξένους παρόχους.
Επομένως, η υπηρεσία η οποία υπόκειται σε ΦΠΑ στη Δημοκρατία σύμφωνα με την Οδηγία και τον Νόμο είναι η υπηρεσία που παρέχει ο ξένος πάροχος στο δικό του συνδρομητή και όχι αυτή που παρέχουν οι Αιτητές στον ξένο πάροχο, νοουμένου ότι δεν υπάρχουν συνθήκες διπλής φορολόγησης ή μη φορολόγησης των εν λόγω υπηρεσιών.
Επιπρόσθετα, βάσει των κανόνων του τόπου παροχής των υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στα πιο πάνω επικαλούμενα άρθρα δε μπορεί εκ των πραγμάτων να υπάρχει περίπτωση διπλής φορολόγησης και ως εκ τούτου, παρόλο που τα Κράτη Μέλη έχουν την ευχέρεια να καθορίσουν τους δικούς τους κανόνες ουσιαστικής χρήσης και απόλαυσης όπως επικαλούνται οι Καθ’ ων η Αίτηση, εντούτοις οι ενέργειες τους αλλά κυρίως η ερμηνεία που δίδουν στις πρόνοιες του Νόμου είναι παράνομες καθότι δημιουργούν συνθήκες διπλής φορολόγησης τόσο στη Δημοκρατία, όσο και στις χώρες των ξένων παροχών σύμφωνα με το φορολογικό καθεστώς της χώρας τους.
Τα πιο πάνω ενισχύουν, κατά την εισήγηση πάντα των Αιτητών, ότι πεπλανημένα και χωρίς την διεξαγωγή δέουσας έρευνας οι Καθ’ ων η Αίτηση επικαλούνται ότι για σκοπούς Κυπριακού ΦΠΑ η υπηρεσία η οποία πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η παροχή του δικτύου των Αιτητών στους ξένους παρόχους, διότι όπως προκύπτει από την επιστολή των ελεγκτών των Αιτητών προς τους Καθ’ ων η Αίτηση ημερομηνίας 05.03.2014, η δυσκολία εφαρμογής των κανόνων πραγματικής χρήσης και απόλαυσης των υπηρεσιών πηγάζει από το γεγονός ότι οι εν λόγω κανόνες εφαρμόζονται όπου υπάρχουν συνθήκες διπλής φορολόγησης και είναι γι’ αυτό το λόγο για τον οποίο 79 κράτη συμπεριλαμβανομένης και της Κυπριακής Δημοκρατίας έχουν υπογράψει την αναφερόμενη «Διεθνή Σύμβαση της Μελβούρνης του 1988 (International Telecommunications Regulation)», σύμφωνα με το Άρθρο 6.1.3 της οποίας:
«Where, in accordance with the national law of a country, a fiscal tax is levied on collection charges for international telecommunication services, this tax shall normally be collected only in respect of international services billed to customers in that country, unless other arrangements are made to meet special circumstances. ”
Δηλαδή, εισηγούνται, το εν λόγω άρθρο προβλέπει ότι όπου η νομοθεσία ενός Κράτους προνοεί επιβολή οποιοσδήποτε φορολογίας σχετικής με υπηρεσίες διεθνών τηλεπικοινωνιών, τότε αυτή πρέπει να επιβάλλεται στους πελάτες εκείνης της χώρας εκτός και αν έχουν θεσπιστεί οποιεσδήποτε άλλες διευθετήσεις για ειδικές περιπτώσεις, δηλαδή με άλλα λόγια, καμία επιβολή δεν πρέπει να γίνεται σε πελάτες που βρίσκονται σε άλλη χώρα. Σε κάθε περίπτωση είναι η θέση των Αιτητών ότι πεπλανημένα οι Καθ’ ων η Αίτηση υποστηρίζουν και θεωρούν ότι αυτή δε σχετίζεται με την προσβαλλόμενη απόφαση καθότι είναι ξεκάθαρο ότι όχι μόνο το ως άνω Άρθρο 6.1.3 αποσκοπεί στον καθορισμό τοποθεσίας παροχής για σκοπούς φορολογίας αλλά επίσης, παρέχει την ευχέρεια στα Συμβαλλόμενα Κράτη να θεσπίσουν μεταξύ τους οποιεσδήποτε διευθετήσεις επιθυμούν για εξαιρετικές περιπτώσεις. Κατ' επέκταση αφ' ης στιγμής η Κυπριακή Δημοκρατία δεν έχει υπογράψει και/ή συνάψει οποιεσδήποτε διευθετήσεις για εξαιρετικές περιπτώσεις, καμία φορολογία δεν πρέπει να επιβάλλεται από τους Καθ’ ων η Αίτηση και συνεπώς από την Κυπριακή Δημοκρατία για υπηρεσίες παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, οι οποίες τιμολογούνται σε πρόσωπα εκτός της Δημοκρατίας και γι’ αυτό ακριβώς το λόγο οι Αιτητές δεν επέβαλλαν ΦΠΑ από το Φεβρουάριο 2012 και μετέπειτα στις χρεώσεις που πραγματοποιούσαν στους ξένους παρόχους για την παροχή υπηρεσιών διεθνούς περιαγωγής.
Η θέση αυτή, οι Αιτητές θεωρούν ότι επιβεβαιώνεται και από τις Επεξηγηματικές σημειώσεις σχετικά με τον Εκτελεστικό Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 1042/2013 ο οποίος τροποποιεί τον Εκτελεστικό Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 282/2011 όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών που θεσπίζει πως από την 1η Ιανουάριου 2015, κάθε παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών θα φορολογείται στον τόπο του λήπτη και δη τις Επεξηγηματικές σημειώσεις 5.5.2 και 7.2.
Στη βάση των ισχυρισμών των Αιτητών ότι οι Καθ΄ ων η αίτηση δε διερεύνησαν τα στοιχεία της παρούσας περίπτωσης και ειδικότερα ότι η ουσιαστική χρήση και απόλαυση των υπηρεσιών περιαγωγής στην Κύπρο γίνεται από τον πελάτη του ξένου παρόχου, αστόχησαν, κατά τον δεύτερο λόγο ακύρωσης, και να αιτιολογήσουν επαρκώς τους λόγους που ερμηνεύουν διαφορετικά την Οδηγία και τον Νόμο, κάτι που απέληξε (τρίτος λόγος ακύρωσης) και σε ανισορροπία στη σχέση διοίκησης-διοικουμένου με αποτέλεσμα την καταβολή υπέρογκων μη οφειλόμενων ποσών και την εμπλοκή σε μακροχρόνιες δικαστικές διενέξεις και την παράβαση των αρχών χρηστής διοίκησης και καλής πίστης.
Με τον καταληκτικό λόγο ακύρωσης, οι Αιτητές εγείρουν ισχυρισμό περί μη διεξαγωγής δέουσας έρευνας και πλάνης περί τα πράγματα των Καθ' ων η Αίτηση, αυτή τη φορά όμως σε σχέση με τον φορολογικό χειρισμό των υπηρεσιών περιαγωγής σε άλλες χώρες όπως στη Νορβηγία, Ουκρανία, Ρωσία, Ελβετία και Ισραήλ.
Η πλευρά των Καθ’ ων η αίτηση απορρίπτει το σύνολο των ισχυρισμών των Αιτητών υποστηρίζοντας τη νομιμότητα της όλης διαδικασίας και της προσβαλλόμενης πράξης.
Εξέτασα με την απαραίτητη προσοχή τα εκατέρωθεν επιχειρήματα καθώς και την απόφαση του ΔΕΕ στην C-593/19 SK Telecom, η οποία έτυχε εκτεταμένου σχολιασμού από τα μέρη κατά τις διευκρινίσεις και η κατάληξή μου είναι η ακόλουθη:
Προς στοιχειοθέτηση του πρώτου λόγου ακύρωσης, οι Αιτητές επικαλούνται τα άρθρα 56 και 58 της Οδηγίας, το άρθρο 59α της Οδηγίας 2008/8/ΕΚ (ορθότερα το εν λόγω άρθρο εισήχθη στην Οδηγία με την Οδηγία 2008/8/ΕΚ), το άρθρο 12Α του Νόμου και το άρθρο 8(4) του του Μέρους Ι του 13ου Παραρτήματος του Νόμου. Σημειώνω ότι τα άρθρα 56 και 58 της Οδηγίας, ως είχαν κατά τον χρόνο που τα επικαλούνται οι Αιτητές (σελ. 11-12 γραπτής αγόρευσης αιτητών) ανέφεραν:
«Άρθρο 56
1. Ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας ή σε υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητας αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του αποκτώντος ή της μόνιμης εγκατάστασής του για την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές, σε περίπτωση δε έλλειψης έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
(…)
θ) τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες,
(…)»
«Άρθρο 58
Για την αποφυγή περιπτώσεων διπλής φορολόγησης, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, τα κράτη μέλη μπορούν, όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών που αναφέρονται στο άρθρο 56, παράγραφος 1 καθώς και όσον αφορά τις μισθώσεις μεταφορικών μέσων, να θεωρούν:
α) ότι ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών ή ορισμένων από αυτές, ο οποίος βρίσκεται στο έδαφός τους, βρίσκεται εκτός της Κοινότητας, όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση πραγματοποιείται εκτός της Κοινότητας,
β) ότι ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών ή ορισμένων από αυτές, ο οποίος βρίσκεται εκτός της Κοινότητας, βρίσκεται στο έδαφός τους, όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση πραγματοποιείται στο έδαφός τους
(…)».
Το άρθρο 59α που εισήχθη στην Οδηγία με την Οδηγία 2008/8/ΕΚ, ανέφερε:
«Για την αποφυγή διπλής φορολογίας, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, τα κράτη μέλη μπορούν, όσον αφορά τις υπηρεσίες των οποίων ο τόπος παροχής διέπεται από τα άρθρα 44, 45, 56 και 59, να θεωρούν ότι:
α) ο τόπος παροχής μιας ή και όλων αυτών των υπηρεσιών, ο οποίος βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, βρίσκεται εκτός της Κοινότητας, όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών πραγματοποιείται εκτός της Κοινότητας·
β) ο τόπος παροχής μιας ή και όλων αυτών των υπηρεσιών, ο οποίος βρίσκεται εκτός της Κοινότητας, βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας.
Ωστόσο, η παρούσα διάταξη δεν εφαρμόζεται στις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες, όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μη υποκείμενους στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι εντός της Κοινότητας».
Το άρθρο 12Α του Νόμου προβλέπει:
«12Α.-(1) Φ.Π.Α. επιβάλλεται επί οποιασδήποτε απόκτησης οποιωνδήποτε αγαθών από άλλο κράτος μέλος όταν -
(α) η απόκτηση είναι φορολογητέα απόκτηση και πραγματοποιείται στο εσωτερικό της Δημοκρατίας˙
(β) η απόκτηση δεν είναι σύμφωνα με φορολογητέα συναλλαγή και
(γ) το πρόσωπο που πραγματοποιεί την απόκτηση είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ή τα αγαθά υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης ή αφορούν καινούρια μεταφορικά μέσα.
(2) Η απόκτηση των αγαθών από άλλο κράτος μέλος είναι φορολογητέα απόκτηση αν -
(α) εμπίπτει στις διατάξεις του εδαφίου (3) ή τα αγαθά αφορούν καινούργια μεταφορικά μέσα˙ και
(β) δεν είναι εξαιρούμενη απόκτηση.
(3) Η απόκτηση των αγαθών από άλλο κράτος μέλος εμπίπτει στις διατάξεις του εδαφίου αυτού αν -
(α) τα αγαθά αποκτώνται μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση-
(i) οποιασδήποτε επιχείρησης που ασκεί οποιοδήποτε πρόσωπο˙ ή
(ii) οποιωνδήποτε δραστηριοτήτων που ασκούνται άλλων από εκείνων που ασκούνται υπό τη μορφή επιχείρησης από οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο ή οποιανδήποτε λέσχη, σωματείο ή άλλη ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα˙
(β) το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά είναι εκείνο που ασκεί την επιχείρηση ή, ανάλογα με την περίπτωση, αυτές τις δραστηριότητες˙ και
(γ) ο προμηθευτής -
(i) είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο σε άλλο κράτος μέλος κατά το χρόνο της πράξης σύμφωνα με την οποία τα αγαθά αποκτώνται˙ και
(ii) συμμετέχοντας στην πράξη αυτή, ενεργεί μέσα στα πλαίσια ή για προώθηση της επιχείρησης που ασκεί».
Το δε άρθρο 8 του Μέρους Ι του 13ου Παραρτήματος του Νόμου προβλέπει:
«Παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών υπηρεσιών
8.-(1) Η παρούσα παράγραφος εφαρμόζεται στην παροχή υπηρεσιών που συνίσταται σε:
(α) τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες, ή
(β) τηλεοπτικές ή ραδιοφωνικές υπηρεσίες.
(2) Για τους σκοπούς του παρόντος Παραρτήματος, «τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες» είναι οι υπηρεσίες που σχετίζονται με τη μετάδοση, εκπομπή ή λήψη σημάτων, κειμένων, εικόνων ή πληροφοριών κάθε είδους, με ενσύρματα, ραδιοηλεκτρικά, οπτικά ή με άλλα ηλεκτρομαγνητικά συστήματα, περιλαμβανομένων -
(α) της εκχώρησης ή παραχώρησης του δικαιώματος χρήσης διευκολύνσεων για τέτοια μετάδοση, εκπομπή ή λήψη∙
(β) της παροχής πρόσβασης σε παγκόσμια δίκτυα πληροφοριών.
(3) Όταν-
(α) παροχή υπηρεσιών για τις οποίες εφαρμόζεται η παρούσα παράγραφος, θα θεωρείτο διαφορετικά ότι πραγματοποιείται στη Δημοκρατία, και
(β) οι υπηρεσίες σε οποιαδήποτε έκταση πραγματικά χρησιμοποιούνται και τυγχάνουν εκμετάλλευσης σε χώρα η οποία δεν είναι κράτος μέλος,
οι υπηρεσίες σε εκείνη την έκταση θεωρούνται ότι πραγματοποιούνται σε εκείνη τη χώρα.
(4) Όταν -
(α) παροχή υπηρεσιών για τις οποίες εφαρμόζεται η παρούσα παράγραφος θα θεωρείτο διαφορετικά ότι πραγματοποιείται σε χώρα η οποία δεν είναι κράτος μέλος, και
(β) οι υπηρεσίες σε οποιαδήποτε έκταση, πραγματικά χρησιμοποιούνται και τυγχάνουν εκμετάλλευσης στη Δημοκρατία,
οι υπηρεσίες σε εκείνη την έκταση θεωρούνται ότι πραγματοποιούνται στη Δημοκρατία.
Έχοντας καταγράψει το κείμενο των προνοιών, στις οποίες παραπέμπουν οι Αιτητές, διαπιστώνω καταρχάς ότι οι πρόνοιες των ως άνω άρθρων 56 και 58 της Οδηγίας (στη μορφή που τα επικαλέστηκαν οι Αιτητές) έπαυσαν να ισχύουν με την Οδηγία 2008/8/ΕΚ και από 01.01.2010 το κεφάλαιο 3 του τίτλου V της Οδηγίας αντικαταστάθηκε με νέο κείμενο, με τα άρθρα 56 και 58 (που περιέχονταν στο νέο κεφάλαιο 3) να έχουν τελείως διαφορετικό περιεχόμενο που δεν έχει οποιαδήποτε σχετικότητα με το ζήτημα που εδώ απασχολεί (αφορούν τη «Μίσθωση μεταφορικών μέσων» και την «Παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών σε μη υποκείμενους στο φόρο» αντίστοιχα). Περαιτέρω, οι λοιπές, επικαλούμενες από τους Αιτητές, πρόνοιες επίσης δε ρυθμίζουν και άρα δεν απαντούν στον ισχυρισμό των Αιτητών κατά πόσο δικαιούνται επιστροφής, ως αχρεωστήτως καταβληθέντων, των ποσών που απέδωσαν/κατέβαλαν ως ΦΠΑ στους Καθ’ ων η αίτηση.
Το άρθρο 59(α) που εισήχθη στην Οδηγία με την τροποποιητική αυτής Οδηγία 2008/8/ΕΚ καθώς και το άρθρο 8(4) του Μέρους Ι του 13ου Παραρτήματος του Νόμου κατοχυρώνουν, για ό,τι εδώ αφορά, τη δυνατότητα του κράτους μέλους, εν προκειμένω της Δημοκρατίας, για σκοπούς πρόληψης της διπλής φορολογίας ή της μη φορολογίας, να θεωρεί ότι τόπος παροχής μιας υπηρεσίας, βρίσκεται στο εσωτερικό του κράτους μέλους, όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών πραγματοποιείται στο εσωτερικό του κράτους μέλους αυτού. Αυτό όμως δεν αμφισβητείται για την υπό κρίση περίπτωση δεδομένου ότι οι Αιτητές αποδέχονται την ορθότητα της ενέργειας της διοίκησης να θεωρήσει ότι οι τηλεφωνικές υπηρεσίες περιαγωγής που παρασχέθηκαν στη Δημοκρατία σε χρήστες εγκατεστημένους σε τρίτη χώρα (πχ Ρωσία), τυγχάνουν χρέωσης ΦΠΑ στη Δημοκρατία.
Το παράπονό τους έγκειται στο ότι οι Αιτητές δεν έπρεπε να καταβάλουν το ΦΠΑ αλλά ο αντισυμβαλλόμενός τους (ξένος πάροχος) που παρείχε υπηρεσίες στους πελάτες του και ο οποίος θα το εισέπραττε από αυτούς. Όμως, οι πιο πάνω πρόνοιες δε ρυθμίζουν με οποιονδήποτε τρόπο αυτό το ζήτημα ούτε το ποιο είναι υπεύθυνο πρόσωπο να αποδώσει στις Κυπριακές αρχές το ΦΠΑ για την εν λόγω υπηρεσία.
Το δε άρθρο 12Α του Νόμου, επίσης δεν αφορά το ζήτημα αυτό εφόσον αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ επί αποκτήσεων από κράτη μέλη, που εδώ δεν είναι η περίπτωση εφόσον η χρέωση ΦΠΑ στα γεγονότα της παρούσας, αφορούσε τους τελικούς χρήστες που ήταν εγκατεστημένοι σε τρίτη χώρα, εκτός δηλαδή κρατών μελών της ΕΕ, μέσω της παρεμβολής παρόχου εγκατεστημένου επίσης σε τρίτη χώρα, ο οποίος ήταν αντισυμβαλλόμενος των Αιτητών.
Με τα ως άνω άρα δεδομένα και δικογραφικό πλαίσιο δε μπορώ να οδηγηθώ σε οποιοδήποτε ακυρωτικό εύρημα για παράβαση των ανωτέρω ευρωπαϊκών Οδηγιών ή του Νόμου.
Παράλληλα, η παραπομπή εκ μέρους των Αιτητών στην αναφερόμενη ως «Διεθνή Σύμβαση της Μελβούρνης του 1988» (στο κείμενο της αναφέρεται ως «Final Acts of the World Administrative Telegraph and Telephone Conference, Melbourne 1988- International Telecommunication Regulations»)(εφεξής «FA1988ΙΤR»), δε θεωρώ ότι υποστηρίζει τις θέσεις τους. Αυτό διότι:
Πρώτον δεν παραπέμπομαι, ούτε και εντοπίζω, κατά πόσο οι FA1988ΙΤR έχουν κυρωθεί διά νόμου στη Δημοκρατία, ώστε να έχουν ισχύ [Malachtou v. Armefti (1987) 1 C.L.R. 207].
Περαιτέρω, οι Αιτητές δεν προσδιορίζουν κατά πόσο οι χρεώσεις αφορούσαν χρήστες/πελάτες εγκατεστημένους σε χώρα, η οποία να είχε επίσης υπογράψει τις FA1988ΙΤR αλλά στις επιστολές τους προς τους Καθ’ ων η αίτηση (Παραρτήματα 2 και 4 σε αίτηση ακυρώσεως) παραπέμπουν γενικώς σε «παρόχους υπηρεσιών εγκατεστημένους σε τρίτες χώρες» και στους συνδρομητές τους, χωρίς προσδιορισμό των τρίτων χωρών ώστε να προκύπτει κατά πόσο οι τρίτες αυτές χώρες έχουν υπογράψει το έγγραφο αυτό [βλ. ανωτέρω Malachtou ως προς την αμοιβαιότητα].
Τέλος, στο απόσπασμα που παραπέμπουν οι Αιτητές, το οποίο έχω ήδη παραθέσει, αναφέρεται ότι η χρέωση του φόρου για διεθνείς υπηρεσίες θα γίνεται στη χώρα χρέωσης του πελάτη νοουμένου ότι δεν υπάρχουν άλλες διευθετήσεις για ειδικές περιστάσεις («unless other arrangements are made to meet special circumstances»). Είναι αντιληπτό ότι, η ένταξη της Κυπριακής Δημοκρατίας στη Ευρωπαϊκή Ένωση, ασφαλώς μετά το 1988 και οι αναληφθείσες υποχρεώσεις της περιλαμβανομένης της συμμόρφωσης με την Ευρωπαϊκή Νομοθεσία, δε μπορεί παρά να εκληφθεί ότι αποτελούν μια τέτοια διευθέτηση. Σημειώνεται ότι στο Πρωτόκολλο που συνοδεύει τις FA1988ΙΤR, όλα τα 12 τότε κράτη μέλη της ΕΕ είχαν ρητώς επιφυλαχθεί, κατά την εφαρμογή τους, ως προς τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από την συμμετοχή τους στην ΕΕ με την ακόλουθη δήλωση (η υπογράμμιση του Δικαστηρίου):
«For the Federal Republic of Germany, Belgium, Denmark, Spain, France, Greece, Ireland, Italy, Luxembourg, Portugal, the Kingdom of the Netherlands, the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland:
In signing the Final Acts of the World Administrative Telegraph and Telephone Conference (Melbourne, 1988), the Delegations of the above-mentioned Members of the Union, being Member States of the European Economic Community, declare that these States will apply the International Telecommunication Regulations in accordance with their obligations under the Treaty establishing the European Economic Community».
Περαιτέρω, τα ενημερωτικά έντυπα των Καθ’ ων η αίτηση ή οι εγκύκλιοι αλλοδαπών αρχών δε θεωρώ ότι οδηγούν στο συμπέρασμα ότι όφειλαν οι ξένοι πάροχοι-αντισυμβαλλόμενοί των Αιτητών να αποδώσουν ΦΠΑ αντί των Αιτητών, ούτε διαπιστώνω ότι οι Καθ’ ων η αίτηση «απαιτούν», κατά τον τρόπο που εισηγούνται οι Αιτητές, την εγγραφή των εν λόγω ξένων παρόχων στο Κυπριακό μητρώο ΦΠΑ ώστε αυτοί να τον αποδίδουν αναφορικά με τις υπηρεσίες προς πελάτες τους που επισκέπτονται την Κύπρο προς αποδέσμευση των εγκατεστημένων στη Δημοκρατία παρόχων υπηρεσιών ως οι Αιτητές.
Το ότι πχ στο ενημερωτικό έντυπο 13 υποδεικνύεται ότι οι προμηθευτές που δε βρίσκονται στη Δημοκρατία και οι πελάτες τους δεν είναι εγγεγραμμένοι στον Κυπριακό ΦΠΑ αν παρέχουν τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες που η ουσιαστική τους χρήση γίνεται στη Δημοκρατία πρέπει να αποδώσουν ΦΠΑ και πιθανόν να πρέπει να εγγραφούν στο Κυπριακό Μητρώο ΦΠΑ, δεν οδηγεί σε ένα τέτοιο συμπέρασμα αλλά διατυπώνει ουσιαστικά την επίδικη, ανωτέρω αναφερόμενη διατύπωση της Οδηγίας και του Νόμου ότι τόπος παροχής μιας υπηρεσίας, μπορεί να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στο εσωτερικό του κράτους μέλους, όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών πραγματοποιείται στο εσωτερικό του κράτους μέλους αυτού και άρα ότι οι τηλεφωνικές υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε χρήστες εγκατεστημένους σε τρίτη χώρα τυγχάνουν χρέωσης ΦΠΑ στη Δημοκρατία καθιστώντας τον εκάστοτε προμηθευτή τους, αδιαφόρως μάλιστα της χώρας εγκατάστασής του, δυνητικά υπεύθυνο να αποδώσει ΦΠΑ στις κυπριακές φορολογικές αρχές στην κατάλληλη πάντα περίπτωση. Δεν αποδεσμεύει όμως τους εγκατεστημένους στη Δημοκρατία, ως οι Αιτητές, από τις όποιες δικές τους υποχρεώσεις για είσπραξη και απόδοση ΦΠΑ.
Δεν πρέπει να λησμονείται άλλωστε ότι οι επικαλούμενοι εγκύκλιοι καθοδηγούν κατά γενικό τρόπο τους διοικούμενους και δεν αναφέρονται ειδικά σε περίπτωση όπου στην όλη προσφορά της τηλεπικοινωνιακής υπηρεσίας παρεμβάλλεται, πέραν του παρόχου τρίτης χώρας και εγκατεστημένος στη Δημοκρατία πάροχος ως, στην παρούσα, οι Αιτητές.
Δεν πρέπει επίσης να λησμονείται ότι, η νομολογία έχει κρίνει ότι δικαιολογείται ακόμα και η εκ των υστέρων αναζήτηση νόμιμης οφειλής η οποία παραμένει ανείσπρακτη από λάθος της διοίκησης λόγω εσφαλμένης εγκυκλίου [Κυπριακή Δημοκρατία ν. Joannou & Paraskevaides (Overseas) Ltd (2016) 3 ΑΑΔ 38 και εκεί αναφερόμενη νομολογία]. Πόσο μάλλον δε στα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης που, όχι απλά δεν τίθεται ζήτημα εσφαλμένης εγκυκλίου, αλλά αντιθέτως, οι Αιτητές είχαν ζητήσει συγκεκριμένα και προκαταβολικά διευκρίνιση με επιστολή των ελεγκτών τους ημερ. 11.02.2011, στην οποία οι Καθ’ ων η αίτηση απάντησαν ρητώς με επιστολή ημερομηνίας 12.04.2011 ότι όταν παρέχονται υπηρεσίες περιαγωγής σε πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός ΕΕ, για πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση στη Δημοκρατία, οφείλουν οι Αιτητές να αποδίδουν ΦΠΑ, με κανονικό συντελεστή. Συνεπώς ακόμα κι αν είχαν οποιαδήποτε αμφιβολία από τα ενημερωτικά έντυπα, αυτή διευκρινίστηκε άμεσα από τη διοίκηση.
Ούτε οι επεξηγηματικές σημειώσεις σχετικά με τον Εκτελεστικό Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 1042/2013 αλλάζουν με οποιονδήποτε τρόπο τα δεδομένα, άλλωστε, ως ανέφερα, η φορολόγηση με ΦΠΑ της υπηρεσίας που λαμβάνει ο χρήστης τρίτης χώρας υπηρεσιών περιαγωγής εντός της Δημοκρατίας, είναι παραδεκτό ότι είναι ορθή και σε κάθε περίπτωση υποστηρίζεται και από τη νομολογία του ΔΕΕ.
Συγκεκριμένα, στην απόφαση του ΔΕΕ C-593/19 SK Telecom, για υπηρεσίες περιαγωγής προς τους πελάτες παρόχου τρίτης χώρας (Νότιας Κορέας) λόγω της χρήσης του δικτύου του αυστριακού παρόχου, ο τελευταίος εισέπραξε ΦΠΑ από τον πάροχο της τρίτης χώρας και τον απέδωσε στις αυστριακές φορολογικές αρχές. Η αυστριακή νομοθεσία περιείχε πρόνοια που έδιδε τη δυνατότητα και στον πάροχο τρίτης χώρας να αποταθεί για επιστροφή των ποσών που θεωρούσε ότι δεν έπρεπε να είχαν εισπραχθεί ως ΦΠΑ και το ΔΕΕ αναγνώρισε ότι ορθώς οι εν λόγω αρχές αρνήθηκαν να του τα επιστρέψουν διατυπώνοντας παράλληλα συγκεκριμένα συμπεράσματα που απαντούν στο σύνολο θεωρώ των ανωτέρω επιχειρημάτων των Αιτητών. Συγκεκριμένα στις σκέψεις 44-50 της απόφασης αναφέρεται (υπογράμμιση του Δικαστηρίου):
«44 Επομένως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να κάνουν χρήση της δυνατότητας που τους παρέχεται με το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής όταν η χρήση αυτή έχει ως μοναδικό αποτέλεσμα την αντιμετώπιση μιας κατάστασης μη φορολόγησης εντός της Ένωσης, όπως συνέβη, σύμφωνα με τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, στην περίπτωση των επίμαχων στην κύρια δίκη υπηρεσιών περιαγωγής.
45 Δεύτερον, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 88 των προτάσεών του, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, οι ενδεχόμενες περιπτώσεις διπλής φορολογίας, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού πρέπει να εκτιμώνται σε συνάρτηση με τη φορολογική μεταχείριση των συγκεκριμένων υπηρεσιών εντός των κρατών μελών, χωρίς να χρειάζεται να λαμβάνεται υπόψη το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπάγονται οι υπηρεσίες αυτές στην τρίτη χώρα.
46 Η κατάσταση θα μπορούσε, βεβαίως, να διαφέρει εάν είχε συναφθεί διεθνής συμφωνία με την εν λόγω τρίτη χώρα. Εντούτοις, στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και στις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο δεν αναφέρεται τέτοια συμφωνία.
47 Μια λύση αντίθετη από αυτήν που διαλαμβάνεται στις σκέψεις 44 και 45 της παρούσας αποφάσεως θα είχε ως αποτέλεσμα να εξαρτάται η εφαρμογή των κανόνων της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ από το εσωτερικό φορολογικό δίκαιο τρίτων χωρών. Ελλείψει όμως σχετικής ενδείξεως, δεν τεκμαίρεται ότι υπήρχε τέτοια πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης.
48 Εξάλλου, η ερμηνεία κατά την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να κάνουν χρήση της δυνατότητας που τους παρέχει το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ χωρίς να υποχρεούνται, κατ’ αρχήν, να λάβουν υπόψη τη φορολογική μεταχείριση στην οποία υπόκεινται οι υπηρεσίες βάσει του εσωτερικού φορολογικού δικαίου της τρίτης χώρας ενισχύεται από την προσέγγιση που υιοθέτησε η επιτροπή ΦΠΑ, η οποία είναι συμβουλευτική επιτροπή που έχει συσταθεί βάσει του άρθρου 398 της οδηγίας αυτής και της οποίας οι κατευθυντήριες γραμμές, μολονότι στερούνται δεσμευτικής ισχύος, εντούτοις ενισχύουν την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. διάταξη της 8ης Οκτωβρίου 2020, Weindel Logistik Service, C-621/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2020:814, σκέψη 48).
49 Πράγματι, από τις κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής αυτής [89η συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, Έγγραφο B – taxud.d.1(2010)176579 – 645] προκύπτει ότι η επιτροπή συμφώνησε ομόφωνα ότι η χρήση από τα κράτη μέλη της προβλεπόμενης στο άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής δυνατότητας προκειμένου να φορολογηθούν οι υπηρεσίες των οποίων η πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση γίνεται στο έδαφός τους δεν εξαρτάται από τη φορολογική μεταχείριση στην οποία υπόκεινται οι υπηρεσίες αυτές εκτός της Ένωσης. Ειδικότερα, το γεγονός ότι η υπηρεσία μπορεί να υπόκειται σε φόρο σε τρίτη χώρα κατ’ εφαρμογήν των εθνικών της διατάξεων δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να τη φορολογούν αν η πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση γίνεται στο έδαφός τους.
50 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες περιαγωγής οι οποίες παρέχονται από εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα φορέα κινητής τηλεφωνίας προς τους πελάτες του, που είναι επίσης εγκατεστημένοι ή έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην τρίτη χώρα, και οι οποίες τους επιτρέπουν να χρησιμοποιούν το εθνικό δίκτυο κινητής τηλεφωνίας του κράτους μέλους στο οποίο διαμένουν προσωρινά πρέπει να θεωρούνται ότι αποτελούν αντικείμενο «πραγματικής χρησιμοποίησης ή εκμετάλλευσης» στο εν λόγω κράτος μέλος, κατά την έννοια της διάταξης αυτής, οπότε το κράτος μέλος μπορεί να θεωρήσει ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών περιαγωγής βρίσκεται στο έδαφός του, ανεξάρτητα από τη φορολογική μεταχείριση στην οποία υπόκεινται οι υπηρεσίες αυτές βάσει του εσωτερικού δικαίου της τρίτης χώρας, όταν η άσκηση της δυνατότητας αυτής έχει ως αποτέλεσμα την αποφυγή της μη φορολόγησης των εν λόγω υπηρεσιών εντός της Ένωσης».
Από τις ανωτέρω σκέψεις, ξεκαθαρίζεται θεωρώ, όχι μόνο το νόμιμο φορολόγησης χρηστών τρίτης χώρας στη Δημοκρατία για υπηρεσίες περιαγωγής, όπου ο φόρος μάλιστα αποδόθηκε στις φορολογικές αρχές από τον τοπικο πάροχο (εκεί αυστριακός πάροχος εδώ κατ’ αναλογία από τους αντίστοιχους Αιτητές) αλλά και ότι οι Κυπριακές φορολογικές αρχές δεν είναι υποχρεωμένες να λαμβάνουν υπόψη το κατά πόσο η τρίτη αυτή χώρα φορολογεί την υπηρεσία εφόσον η πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση γίνεται στο έδαφός της Δημοκρατίας καθώς και ότι ναι μεν η ύπαρξη διεθνούς σύμβασης με μια συγκεκριμένη τρίτη χώρα μπορεί να επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση ως προς τη φορολόγηση των υπηρεσιών αυτών, πρέπει όμως να τεθούν συγκεκριμένα στοιχεία ενώπιον του Δικαστηρίου που να την τεκμηριώνουν.
Εδώ, για τους λόγους που ανέφερα πιο πάνω, δεν είναι τέτοια η περίπτωση εφόσον από τα περιορισμένα στοιχεία που οι Αιτητές έθεσαν στους Καθ’ ων η αίτηση και βρίσκονται ενώπιον του Δικαστηρίου, ελλείπει ένα τέτοιο υλικό για τους ειδικούς λόγους που ανέφερα πιο πάνω στον σχολιασμό μου επί των FA1988ΙΤR, που συνοψίζονται στο ότι πρώτον οι FA1988ΙΤR δε προκύπτει να έχουν κυρωθεί διά νόμου στη Δημοκρατία, δεύτερον οι Αιτητές δεν προσδιορίζουν κατά πόσο οι χρεώσεις αφορούσαν χρήστες/πελάτες εγκατεστημένους σε χώρα, η οποία να είχε υπογράψει τις FA1988ΙΤR (βλ. ανωτέρω σκέψη 46 της SK Telecom) και τρίτον οι FA1988ΙΤR δεν παύουν να διαβάζονται υπό την αίρεση άλλων διευθετήσεων για ειδικές περιστάσεις («unless other arrangements are made to meet special circumstances») που στη περίπτωση θεωρώ υφίστανται λόγω της ένταξης της Κύπρου στην ΕΕ. Επιπροσθέτως δε στην παρούσα, πέραν της γενικής παραπομπής στο Άρθρο 6.1.3 των FA1988ΙΤR, ουδεμία αναφορά γίνεται κατά πόσο οι εν λόγω υπηρεσίες τελικά φορολογήθηκαν στις τρίτες χώρες ώστε να μπορεί να γίνει καν λόγος για διπλή φορολόγηση των χρηστών ή έστω θεωρητικού έστω πεδίου εφαρμογής του εν λόγω Άρθρου 6.1.3.
Ενόψει των όσων ανέφερα πιο πάνω και των όσων αναφέρθηκαν στη SK Telecom, δε θεωρώ ότι οι Καθ΄ων η αίτηση οφείλαν, ενόψει και των όσων ετέθησαν ενώπιόν τους, να είχαν διερευνήσει οτιδήποτε περαιτέρω δεδομένης της ορθότητας της διοικητικής θεώρησης ότι οι υπηρεσίες περιαγωγής τυγχάνουν ΦΠΑ στη Δημοκρατία.
Πριν κλείσω την εξέταση του βασικού λόγου ακύρωσης και εν παρόδω να αναφέρω ότι είναι, εν πάση περιπτώσει, αποσαφηνισμένη νομολογιακά η θέση του εκάστοτε προμηθευτή φορολογητέας υπηρεσίας ως «φοροεισπράκτορα» για λογαριασμό του κράτους επί του ΦΠΑ που βαρύνει τον τελικό καταναλωτή [C-271/06 Netto Supermarket GmbΗ, σκ. 21-22 και ιδίως C-475/03, Banca popolare di Cremona, Συλλογή 2006, σ. I-9373, σκ. 28]. Και δε βλέπω πως, για μια υπηρεσία που παρέχεται αναγκαστικά μέσω του δικτύου των Αιτητών και παραδεκτά θεωρείται φορολογητέα ως προς τους τελικούς καταναλωτές της, οι Αιτητές, ως τελικοί προμηθευτές της όλης αλυσίδας που επιτρέπει την παροχή της υπηρεσίας αυτής στη Δημοκρατία, δεν είναι υπεύθυνοι να αποδώσουν τον ΦΠΑ στους Καθ’ ων η αίτηση. Συναφώς δε να σημειώσω ότι, εκτός από μη στοιχειοθετημένη θα ήταν ιδιαίτερα ανισοβαρής μια ερμηνεία που θα υποχρέωνε τις φορολογικές αρχές να διερευνούν, εντοπίζουν και αξιώνουν την απόδοση ΦΠΑ από τους εκάστοτε αλλοδαπούς παρόχους-αντισυμβαλλομένους των τοπικών παρόχων, οι οποίοι μπορεί να είναι πολυάριθμοι και να βρίσκονται σε ένα μεγάλο αριθμό τρίτων χωρών (ή και σε όλες τις τρίτες χώρες εκτός ΕΕ), τους οποίους όμως οι τοπικοί πάροχοι γνωρίζουν εφόσον τους προσφέρουν το μέσο για την παροχή της υπηρεσίας τους και άρα έχουν και τη δυνατότητα σύντομης είσπραξης και απόδοσης του ΦΠΑ.
Δεδομένων των πιο πάνω, ο πρώτος λόγος ακύρωσης απορρίπτεται, όπως προφανώς απορριπτέος είναι και ο τέταρτος λόγος ακύρωσης εφόσον είναι σαφές ότι οι Καθ’ ων η αίτηση δεν όφειλαν να είχαν διερευνήσει τον φορολογικό χειρισμό των υπηρεσιών περιαγωγής σε άλλες χώρες όπως η Νορβηγία, Ουκρανία, Ρωσία, Ελβετία και το Ισραήλ, άλλωστε εκτός ότι στην παρούσα δεν ετέθη καν στο πραγματικό υλικό ότι πχ σε εκείνες τις χώρες ήταν οι αντισυμβαλλόμενοι των Αιτητών, εν πάση περιπτώσει, σύμφωνα με την SK Telecom, η χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, δυνατότητας να φορολογηθούν οι υπηρεσίες των οποίων η πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση γίνεται στο έδαφός της Δημοκρατίας, δεν εξαρτάται από τη φορολογική μεταχείριση, στην οποία υπόκεινται οι υπηρεσίες αυτές εκτός της ΕΕ. Ούτε φυσικά η θεώρηση οποιουδήποτε ελεγκτικού γραφείου σε χώρα εντός ή εκτός ΕΕ είναι ενδεικτική ή υποχρεωτικό πεδίο έρευνας για τον καθορισμό του φορολογικού καθεστώτος μιας συγκεκριμένης υπηρεσίας στη Δημοκρατία.
Απορριπτέοι, περαιτέρω, είναι και ο δεύτερος και τρίτος λόγος ακύρωσης. Οι Καθ΄ ων η αίτηση δεν οφείλαν να είχαν αιτιολογήσει οτιδήποτε επιπλέον στην προσβαλλόμενη απόφασή τους εφόσον στην επιστολή τους ημερ. 12.04.2011, στην αιτιολογία της οποίας παρέπεμψαν στην αιτιολόγηση της προσβαλλόμενης, ερμήνευσαν ορθά την Οδηγία και τον Νόμο, υποδεικνύοντας στους Αιτητές ότι η συγκεκριμένη υπηρεσία είναι φορολογητέα καθιστώντας τους υπεύθυνους να αποδώσουν τον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες περιαγωγής που παρέχονταν εντός της Δημοκρατίας σε πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα εκτός της ΕΕ. Δεν εντοπίζεται δε ανισορροπία στη σχέση διοίκησης-διοικουμένου με αποτέλεσμα την καταβολή μη οφειλόμενων ποσών και την εμπλοκή σε μακροχρόνιες δικαστικές διενέξεις και την παράβαση των αρχών χρηστής διοίκησης και καλής πίστης. Οι Καθ΄ων η αίτηση σύννομα αξίωσαν ΦΠΑ για υπηρεσίες περιαγωγής αφού είχαν καθοδηγήσει ορθά περί τούτου τους Αιτητές άρα δεν τίθεται θέμα μη οφειλόμενων ποσών. Σαφώς η δε εμπλοκή σε δικαστικές διαδικασίες δε συνιστά πλήγμα των αρχών χρηστής διοίκησης και καλής πίστης αλλά, αντιθέτως, το νόμιμο μέσο ελέγχου της τήρησης των αρχών αυτών. Και, εν προκειμένω, διαπιστώνεται τήρησή τους.
Καταλήγω ότι ουδείς εκ των λόγων ακύρωσης είναι βάσιμος ως εκ τούτου η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα υπέρ των Καθ’ ων η αίτηση ως θα υπολογιστούν και εγκριθούν από το παρόν.
Φ. Καμένος, ΔΔΔ
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο