ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση Αρ. 275/2018)
20 Ιανουαρίου 2026
[ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Πρόεδρος]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΓΙΑΝΝΗΣ ΦΡΙΞΟΥ ΛΤΔ Αιτήτρια
ΚΑΙ
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
Καθ’ ων η Αίτηση
Μ. Καλογήρου, για Χρίστο Μ. Τριανταφυλλίδη, για Αιτήτρια
Γ. Χατζηπροδρόμου, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για Καθ’ ων η Αίτηση
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.: Με την υπό κρίση προσφυγή, η αιτήτρια στρέφεται κατά της νομιμότητας και εγκυρότητας της απόφασης του καθ’ ου η αίτηση 2, Εφόρου Φορολογίας («ο Έφορος»), ημερομηνίας 12.12.2017, δια της οποίας «ο τελευταίος προέβη σε βεβαίωση φόρου Προστιθέμενης Αξίας εναντίον της Αιτήτριας αναφορικά με τις δραστηριότητες ενός περιπτέρου και μιας επιχείρησης ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης που γειτνιάζουν με ένα εστιατόριο το οποίο η Αιτήτρια λειτουργεί στην περιοχή Λέϋντις Μάιλ στην Επαρχία Λεμεσού».
Η αιτήτρια είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, που ενεγράφη στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 1.7.1992, με κύρια επιχειρηματική δραστηριότητα τη λειτουργία εστιατορίου/καφεστιατορίου στην θαλάσσια περιοχή Λέϋντις Μάιλ, στην επαρχία Λεμεσού.
Στις 27.10.2010, κατόπιν λήψεως ανώνυμης καταγγελίας και/ή παραπόνου, ημερομηνίας 21.6.2010, λειτουργός του Επαρχιακού Γραφείου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) Λεμεσού επισκέφθηκε τα υποστατικά της επιχείρησης της αιτήτριας, όπου καταμετρήθηκαν 220 ξαπλώστρες και 160 καρέκλες, οι οποίες βρίσκονταν στην παραλία, μπροστά από το εστιατόριο που λειτουργεί η αιτήτρια. Από την επιτόπια εξέταση, διαπιστώθηκε επίσης ότι πίσω από την παραλία και συγκεκριμένα στην βεράντα του εστιατορίου βρίσκονταν και άλλες καρέκλες με τραπεζάκια. Κατόπιν τούτου, η εισήγηση της Λειτουργού Φ.Π.Α., η οποία είχε πραγματοποιήσει την αρχική επίσκεψη, ήταν να διενεργηθεί επίσκεψη ελέγχου στην επιχείρηση της αιτήτριας, ούτως ώστε να διαπιστωθεί η ορθότητα των στοιχείων των φορολογικών δηλώσεων που υπέβαλλε η αιτήτρια.
Ακολούθησαν άλλες τρεις ανώνυμες καταγγελίες, στις 15.7.2013, 29.7.2013 και 10.8.2013, σύμφωνα με τις οποίες δεν δόθηκε απόδειξη πληρωμής ούτε για το ποσό που είχαν καταβάλει οι καταγγέλλοντες προκειμένου να χρησιμοποιήσουν τα φουσκωτά παιγνίδια στον θαλάσσιο χώρο μπροστά από το εστιατόριο της αιτήτριας, αλλ’ ούτε για την ενοικίαση ομπρέλας και κρεβατιού θαλάσσης.
Στις 22.6.2015, πραγματοποιήθηκε επίσκεψη στα υποστατικά της αιτήτριας από Λειτουργούς του Τμήματος Φορολογίας, για διερεύνηση των καταγγελιών που είχαν υποβληθεί εναντίον της, αλλά και για την έναρξη φορολογικού ελέγχου στην επιχείρηση της αιτήτριας.
Εν συνεχεία, στις 29.6.2015, πραγματοποιήθηκε συνάντηση των λειτουργών της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. που είχαν διενεργήσει την προαναφερθείσα επίσκεψη στα υποστατικά της αιτήτριας, με τον διευθυντή της αιτήτριας, κ. Γιάννη Φρίξου, την κόρη του, κα Γ. Φ. και τον γαμπρό του, κ. Τ. Φ.. Ακολούθησε η αποστολή στην αιτήτρια διπλοσυστημένης επιστολής Γνωστοποίησης, ημερομηνίας 2.7.2015, για προσκόμιση για έλεγχο όλων των βιβλίων και αρχείων της, τα οποία αφορούσαν την χρονική περίοδο από 1.7.2009 μέχρι 31.3.2015, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 και της παραγράφου 6 του Δέκατου Παραρτήματος του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν.95(Ι)/2000), όπως αυτός ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο («ο Νόμος»). Περαιτέρω, εστάλη και δεύτερη επιστολή Γνωστοποίησης στην αιτήτρια, ημερομηνίας 20.10.2015, για προσκόμιση για έλεγχο επιπρόσθετων στοιχείων, τα οποία επίσης αφορούσαν την χρονική περίοδο από 1.7.2009 μέχρι 31.3.2015.
Ακολούθησε φορολογικός έλεγχος στην επιχείρηση της αιτήτριας υπό των αρμόδιων Λειτουργών του Επαρχιακού Γραφείου του Τμήματος Φορολογίας (έμμεσης φορολογίας) Λεμεσού, για την χρονική περίοδο από 1.4.2010 μέχρι 31.12.2014. Σκοπός του φορολογικού ελέγχου ήταν να διαπιστωθεί η ορθότητα των στοιχείων των φορολογικών δηλώσεων που υπέβαλε η αιτήτρια στον Έφορο, σε σχέση με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσε για τις φορολογικές περιόδους από 1.4.2010 μέχρι 31.12.2014.
Από τον εν λόγω φορολογικό έλεγχο, σύμφωνα με την οικεία Έκθεση Ελέγχου, διαπιστώθηκαν τα εξής:
(α) Η αιτήτρια δεν είχε τηρήσει ετήσια απογραφή των αποθεμάτων της επιχείρησής της κατά την 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012, 31.12.2013 και 31.12.2014, που να περιλαμβάνει ποσοτική καταμέτρηση και αποτίμησή τους, σύμφωνα με τον κανονισμό 22(1)(α) (iv) των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001 (K.Δ.Π. 314/2001), ως αυτοί ίσχυαν κατά τον ουσιώδη χρόνο·
(β) Η αιτήτρια δεν είχε τηρήσει κατάσταση (αρχείο) για τα ποτά της επιχείρησής της, τα οποία παρέχονταν ως κεραστικά στους πελάτες της για την περίοδο 01.04.2010-31.12.2014, γεγονός το οποίο, σύμφωνα με τα ευρήματα των καθ’ ων η αίτηση, αποτελούσε παράβαση της παραγράφου 5 του Δέκατου Παραρτήματος του Νόμου και του Κανονισμού 22(1)(α)(ν) της Κ.Δ.Π. 314/2001·
(γ) Από έλεγχο αξιοπιστίας των εκροών που η αιτήτρια είχε δηλώσει στις φορολογικές της δηλώσεις για την χρονική περίοδο από 1.4.2010 μέχρι 31.12.2014 και αφορούσαν την δραστηριότητα του εστιατορίου, αφού λήφθηκαν υπόψη οι αγορές αλκοολούχων ποτών που πραγματοποίησε κατά την πιο πάνω περίοδο, το περιθώριο κέρδους το οποίο εφάρμοζε, καθώς και η σχέση πωλήσεων αλκοολούχων ποτών με τις συνολικές της πωλήσεις, προέκυπταν σημαντικές διαφορές, οι οποίες κλόνιζαν την αξιοπιστία των βιβλίων της και των ποσών που δηλώθηκαν στις φορολογικές της δηλώσεις και οι οποίες αφορούσαν την δραστηριότητα του εστιατορίου·
(δ) Επιπρόσθετα, η αιτήτρια δεν καταχώρησε στα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης της και δεν έχει δηλώσει στις φορολογικές της δηλώσεις κανένα ποσό από τις εισπράξεις που πραγματοποίησε από τις ενοικιάσεις κρεβατιών θαλάσσης και ομπρελών, κατά την υπό εξέταση περίοδο.
Ενόψει των πιο πάνω, τα βιβλία και αρχεία της αιτήτριας κρίθηκαν ελλιπή και οι λειτουργοί του Τμήματος Φορολογίας προέβησαν σε βεβαίωση φόρου εκροών για την δραστηριότητα του εστιατορίου συνολικού ύψους €46.581,91, λαμβάνοντας υπόψη τις ακόλουθες παραμέτρους:
(α) Τις αγορές αλκοολούχων ποτών που πραγματοποίησε η αιτήτρια κατά την χρονική περίοδο από 01.04.2010 μέχρι 31.12.2014 και οι οποίες ανέρχονταν σε €51.152,75·
(β) Το ποσοστό μέσου σταθμικού περιθωρίου κέρδους των αλκοολούχων ποτών της επιχείρησης το οποίο είχε υπολογισθεί σε 287%·
(γ) Το ποσοστό πωλήσεων αλκοολούχων ποτών προς το σύνολο των πωλήσεων που καταχωρήθηκαν στην ταμειακή μηχανή της αιτήτριας, το οποίο υπολογίστηκε σε 13,11%·
(δ) Το κόστος των αλκοολούχων ποτών που αφορούσε έξοδα φιλοξενίας (κεραστικά σε πελάτες) για την περίοδο από 01 .04.2010 - 31.12.2014 το οποίο υπολογίστηκε σε €2.557,64.
Επιπρόσθετα ο Έφορος, σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 49(1) του Νόμου, προχώρησε σε βεβαίωση φόρου εκροών για την δραστηριότητα της ενοικίασης ομπρελών και κρεβατιών θαλάσσης συνολικού ύψους €54.656,57, καθώς και σε βεβαίωση φόρου εισροών συνολικού ύψους €429,32 δυνάμει του άρθρου 49(2) του Νόμου, σε σχέση με τα κεραστικά τα οποία δόθηκαν προς τους πελάτες της επιχείρησης. Επί του τελευταίου, όπως εξηγούν οι καθ’ ων η αίτηση δια του δικογράφου της ένστασής τους, σύμφωνα με τον Κανονισμό 11 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Ειδικές Διατάξεις) Κανονισμών του 2001 (Κ.Δ.Π. 316/2001), εξαιρείται από οποιαδήποτε έκπτωση, ο φόρος που αφορά επιχειρηματική ψυχαγωγία (κεραστικά σε πελάτες).
Ενόψει των πιο πάνω, το συνολικό ποσό της βεβαίωσης φόρου ανήλθε σε €101.667,80 και γνωστοποιήθηκε στην αιτήτρια με σχετική επιστολή ημερομηνίας 19.2.2016.
Η αιτήτρια αντέδρασε και κατά της πιο πάνω απόφασης υπέβαλε εμπρόθεσμη ένσταση στον Έφορο, δι’ επιστολής των δικηγόρων της, ημερομηνίας 13.4.2016, συμφώνως του άρθρου 51Α του Νόμου. Δια της εν λόγω ένστασης, η πλευρά της αιτήτριας κατέγραφε τη διαφωνία της σχετικά με την εκδοθείσα βεβαίωση φόρου και επιφυλασσόταν να προσκομίσει στοιχεία και πληροφορίες, βάσει των οποίων θα τεκμηρίωνε τις θέσεις της και την πραγματική κατάσταση και εικόνα των πωλήσεων και των δραστηριοτήτων της επιχείρησης της αιτήτριας.
Ωστόσο, όπως προκύπτει από τα ενώπιον μου τεθέντα, η αιτήτρια δεν είχε προσκομίσει οποιαδήποτε στοιχεία, με αποτέλεσμα να τής αποσταλεί σχετική επιστολή ημερομηνίας 31.1.2017, με την οποία καλείτο αυτή να προσκομίσει εντός καθορισμένης χρονικής προθεσμίας οποιαδήποτε στοιχεία και πληροφορίες σχετικά με την διαφωνία της με την εκδοθείσα βεβαίωση φόρου, ούτως ώστε να μπορέσει να εξεταστεί η ένστασή της.
Με σχετική επιστολή των φορολογικών της συμβούλων, ημερομηνίας 14.2.2017, η αιτήτρια κατέγραφε ως επιπλέον στοιχεία ότι το «περίπτερο» επί της παραλίας του εστιατορίου, το εκμεταλλεύεται αποκλειστικά η προαναφερθείσα κα Γ. Φ., ενώ την επιχείρηση ενοικίασης ομπρελών και κρεβατιών θαλάσσης, εκμεταλλεύεται ο προαναφερθείς κος Τ. Φ..
Περαιτέρω στοιχεία, δεν προσκομίστηκαν. Με αποτέλεσμα να αποσταλεί νέα σχετική επιστολή στην αιτήτρια, ημερομηνίας 8.8.2017, με την οποία καλείτο εκ νέου αυτή όπως προσκομίσει οποιαδήποτε στοιχεία και πληροφορίες σχετικά με την διαφωνία της με την εκδοθείσα βεβαίωση φόρου και την τεκμηρίωση των ισχυρισμών της, ούτως ώστε να γίνει κατορθωτή η εξέταση της ένστασης την οποία είχε υποβάλει.
Τελικά, και εις απάντηση, οι φορολογικοί σύμβουλοι της αιτήτριας απέστειλαν νέα επιστολή, ημερομηνίας 29.9.2017, η οποία συνοδευόταν από συγκεκριμένους υπολογισμούς, καθώς και συγκεκριμένα στοιχεία, τα οποία αφορούσαν την ένσταση που είχε υποβληθεί. Στην εν λόγω επιστολή, καταγραφόταν ότι η ένσταση που υποβλήθηκε, αλλά και τα στοιχεία τα οποία προσκομίζονταν, αφορούσαν αποκλειστικά και μόνο την βεβαίωση φόρου που αφορά την δραστηριότητα διαχείρισης του εστιατορίου. Δεν προσκομίστηκαν, όμως, στοιχεία αναφορικά με τις πωλήσεις του περιπτέρου της παραλίας και την ενοικίαση των κρεβατιών θαλάσσης και ομπρελών.
Εν τέλει, ο Έφορος, αφού εξέτασε τα δεδομένα της υπόθεσης και τους ισχυρισμούς που είχαν περιληφθεί σε όλες τις επιστολές που υποβλήθηκαν από τους νομικούς και φορολογικούς συμβούλους της αιτήτριας, έκανε εν μέρει αποδεκτή την ένσταση της αιτήτριας, με αποτέλεσμα το αρχικό ποσό βεβαίωσης φόρου, ημερομηνίας 19.2.2016, συνολικού ύψους €101.667,80 να μειωθεί κατά €15.688,15 και να αναθεωρηθεί στο ποσό των €85.979,65. Όπως εξηγείται στο δικόγραφο της ένστασης, η μείωση της εκδοθείσας βεβαίωσης φόρου, προέκυψε αφού έγιναν αποδεκτοί συγκεκριμένοι ισχυρισμοί της αιτήτριας, οι οποίοι αφορούσαν τον εξωλογιστικό προσδιορισμό και την ανασυγκρότηση των εκροών της από την δραστηριότητα διαχείρισης του εστιατορίου.
Κατά της πιο πάνω απόφασης, καταχωρήθηκε η υπό εξέταση προσφυγή στις 22.2.2018.
Η επιχειρηματολογία των συνηγόρων της αιτήτριας περιστρέφεται γύρω από δυο βασικούς άξονες: πρώτον, προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε αυθαίρετα, χωρίς τη διενέργεια της δέουσας έρευνας και στερείται οποιουδήποτε ερείσματος και αιτιολογίας, δεύτερον, ότι η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε υπό καθεστώς πραγματικής και νομικής πλάνης, κατά παράβαση των διατάξεων του περί των Γενικών Αρχών του Διοικητικού Δικαίου Νόμου (Ν.158(Ι)/1999), καταχρηστικά και καθ’ υπέρβαση εξουσίας.
Εντός αυτού του πλαισίου, η πλευρά της αιτήτριας ισχυρίζεται ότι ο Έφορος παραγνώρισε και/ή δεν έλαβε υπόψη του ουσιώδη στοιχεία και ισχυρισμούς που έθεσε ενώπιον του η αιτήτρια, αλλά διενήργησε μια επιφανειακή και ελλιπή έρευνα «στηριζόμενη σε αυθαίρετα, υποκειμενικά συμπεράσματα και μη διασταυρωμένα γεγονότα». Η δε πλάνη, σύμφωνα πάντα με τους συνηγόρους της αιτήτριας, καθίσταται εμφανής από το ίδιο το κείμενο της επίδικης απόφασης, από το οποίο προκύπτει ότι τα πραγματικά δεδομένα είχαν διαφοροποιηθεί και, κατά το επίδικο έτος 2010, η επιχείρηση ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών ασκείτο πλέον από άλλο πρόσωπο. Ως προς δε την αιτιολογία της επίδικης απόφασης, εγείρεται ο ισχυρισμός ότι μέσα από το κείμενό της, δεν υπάρχει καμία αναφορά στον εφαρμοζόμενο κανόνα δικαίου, ούτε καθορισμός πραγματικών δεδομένων, ούτε και υπαγωγή αυτών στον κανόνα δικαίου.
Από την πλευρά τους, οι καθ’ ων η αίτηση, αφού πρώτα αναφέρονται εν εκτάσει στο νομοθετικό-κανονιστικό πλαίσιο που τυγχάνει εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση, αντιτείνουν ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι επαρκώς και/ή δεόντως αιτιολογημένη, λήφθηκε δε ορθά και νόμιμα και μετά από διενέργεια επαρκούς και/ή της δέουσας υπό τις περιστάσεις έρευνας και κατ’ ορθή ενάσκηση της διακριτικής τους εξουσίας, ενώ ουδεμία πλάνη εμφιλοχώρησε κατά τη λήψη αυτής.
Όπως αναφέρεται στο δικόγραφο της ένστασης, ως προς τη διαφωνία της αιτήτριας και τον ισχυρισμό της ότι την δραστηριότητα ενοικίασης των κρεβατιών και των ομπρελών θαλάσσης ασκεί άλλο πρόσωπο και συγκεκριμένα ο κος Τ. Φ. και ότι, ως εκ τούτου, η αιτήτρια δεν έχει καμία σχέση με την συγκεκριμένη δραστηριότητα, αυτός δεν έγινε αποδεκτός. Με βάση τα στοιχεία τα οποία εντοπίστηκαν κατά τον έλεγχο, προέκυπτε ότι οι αγορές σε κρεβατάκια και ομπρέλες θαλάσσης πραγματοποιήθηκαν από την αιτήτρια, πληρώθηκαν από αυτήν, καταχωρήθηκαν στα βιβλία και αρχεία της, έχει διεκδικηθεί η έκπτωση του φόρου εισροών που αναλογούσε στην αξία αγοράς τους και συμπεριλήφθηκαν στα βιβλία και αρχεία της ως πάγια περιουσιακά της στοιχεία. Συνεπώς, σύμφωνα πάντα με τους καθ’ ων η αίτηση, τόσο τα κρεβατάκια όσο και οι ομπρέλες θαλάσσης αγοράστηκαν και ανήκουν στην αιτήτρια, στοιχείο το οποίο αντικρούει τον ισχυρισμό ότι την δραστηριότητα ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών την ασκούσε ο κος Τ. Φ. και ότι η αιτήτρια δεν είχε οποιαδήποτε σχέση με τα κρεβατάκια και τις ομπρέλες θαλάσσης.
Επιπρόσθετα, ως προβάλλουν οι καθ’ ων η αίτηση, ο κ. Φ. ουδέποτε υπήρξε εγγεγραμμένος στο Μητρώο ΦΠΑ για την άσκηση επιχείρησης. Το ίδιο δε πρόσωπο είναι δηλωμένος υπάλληλος της εταιρείας Y.S.Y. TRADING LTD και μετά από έρευνα που διεξήχθη, προέκυψε ότι οι ετήσιες ακαθάριστες απολαβές του για το έτος 2015 όπως αυτές δηλώθηκαν στο Τμήμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων ανέρχονται σε €15.263,00 και για το έτος 2016 σε €13.237,00. Από την έρευνα προέκυψε επίσης ότι στο Τμήμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων δεν είχε δηλώσει οποιαδήποτε εισοδήματα και δεν έχει καταβάλει οποιαδήποτε εισφορά ως αυτοτελώς εργαζόμενος. Επισημαίνουν επίσης οι καθ’ ων η αίτηση ότι από την έρευνα προέκυψε ότι ο κος Φ. είχε υποβάλει τις φορολογικές του δηλώσεις για σκοπούς φόρου εισοδήματος, δηλώνοντας εισοδήματα από ενοικίαση κρεβατιών θαλάσσης σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο από την έναρξη της επίσκεψης ελέγχου στην επιχείρηση της αιτήτριας.
Περαιτέρω δε, από τα στοιχεία του ελέγχου, προέκυψε επίσης ότι τα μπλοκ αποδείξεων για τις εισπράξεις από την ενοικίαση κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης, τα οποία δεν είχαν οποιαδήποτε αρίθμηση, εντοπίστηκαν και παραλήφθηκαν από τα υποστατικά της αιτήτριας, ενώ επί του συγκεκριμένου σημείου, οι καθ’ ων η αίτηση διατείνονται ότι φαίνεται να έγινε μία προσπάθεια από την αιτήτρια να προβεί εκ των υστέρων σε τεχνητό διαχωρισμό των επιχειρηματικών της δραστηριοτήτων. Τέλος, σύμφωνα πάντα με τους καθ’ ων η αίτηση, σημαντικό στοιχείο το οποίο είχε επισημανθεί κατά την εξέταση της ένστασης της αιτήτριας, είναι ότι τα υποστατικά της επιχείρησης της αιτήτριας μαζί με την παραλία, η οποία βρίσκεται μπροστά από το εστιατόριο και στην οποία βρίσκονται τα κρεβατάκια και οι ομπρέλες τα οποία συνιστούν περιουσιακά στοιχεία της αιτήτριας, αποτελούν μία ενιαία οντότητα και δεν μπορεί να υπάρχει ο ισχυρισμός ότι τα κρεβατάκια και οι ομπρέλες της παραλίας, η χρήση φουσκωτών παιγνιδιών θαλάσσης, το μπαράκι του εστιατορίου ή οτιδήποτε άλλο μέρος του εστιατορίου, για σκοπούς φοροαποφυγής, αποτελούν ξεχωριστές επιχειρήσεις.
Έχω εξετάσει την προσβαλλόμενη απόφαση υπό το πρίσμα όλων των στοιχείων που τέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, τα οποία αποτέλεσαν το υπόβαθρο για προώθηση των εκατέρωθεν θέσεων, είτε υπέρ είτε κατά της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης.
Εξ’ αρχής θα πρέπει να επισημανθεί, όπως ορθώς άλλωστε επεσήμαναν και οι καθ’ ων η αίτηση στη γραπτή τους αγόρευση, ότι το αντικείμενο της υπό εξέταση προσφυγής αφορά στη βεβαίωση φόρου ΦΠΑ εκροών €54.656,57 για αδήλωτες ενοικιάσεις κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης, δεδομένου ότι το αιτητικό της αίτησης ακυρώσεως, όπως είναι διατυπωμένο, αλλά και η όλη επιχειρηματολογία της αιτήτριας, δεν αναφέρεται στο υπόλοιπο ποσό που περιέχεται στην επίδικη απόφαση ημερομηνίας 12.12.2017 και αφορά (α) σε βεβαίωση φόρου ΦΠΑ εκροών €30.551,13 για αδήλωτες πωλήσεις εστιατορίου και (β) σε βεβαίωση φόρου ΦΠΑ εισροών €429,32, που δεν παρέχεται το δικαίωμα της έκπτωσης του ΦΠΑ, σε σχέση με τις δραστηριότητες του εστιατορίου (το συνολικό ποσό βεβαίωσης φόρου προστιθέμενης αξίας ήταν €85.979,65). Επί των πιο πάνω, όσον αφορά δηλαδή το αντικείμενο της υπό κρίση προσφυγής, φαίνεται να συμφωνεί και η πλευρά της αιτήτριας, εφόσον, πέραν του ότι και η επιχειρηματολογία της συνηγορεί υπέρ αυτής της διαπίστωσης, ούτως ή άλλως, ουδέν αντέταξε στην πιο πάνω θέση των καθ’ ων η αίτηση δια της απαντητικής γραπτής της αγόρευσης. Συνεπώς, αυτό που εξετάζεται αμέσως κατωτέρω είναι το μέρος της απόφασης του Εφόρου ημερομηνίας 12.12.2017 που αφορά στη βεβαίωση φόρου συνολικού ποσού €54.656,57 σε σχέση με τις ενοικιάσεις κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης μπροστά από το εστιατόριο που λειτουργεί η αιτήτρια.
Προχωρώ λοιπόν στην εξέταση των εγειρόμενων λόγων ακύρωσης που προωθούνται, οι οποίοι συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους και, συνακόλουθα, τα όσα εκτίθενται αμέσως κατωτέρω αφορούν το σύνολο της επιχειρηματολογίας της αιτήτριας.
Ισχυρίζεται ο συνήγορος της αιτήτριας, με εκτενή επιχειρηματολογία επί του θέματος, ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πάσχει, εφόσον δεν διενεργήθηκε η δέουσα έρευνα εκ μέρους των καθ’ ων η αίτηση, με αποτέλεσμα την εμφιλοχώρηση πλάνης κατά τη λήψης αυτής.
Κρίνω ότι αυτός ο ισχυρισμός στερείται ερείσματος. Από το περιεχόμενο του οικείου διοικητικού φακέλου, αλλά και από τα παραρτήματα της ένστασης των καθ’ ων και δη το Σημείωμα Εξέτασης της Ένστασης της αιτήτριας (παράρτημα 16 στο δικόγραφο της ένστασης), αλλά τις προαναφερθείσες επιτόπιες επισκέψεις και τους ελέγχους των Λειτουργών της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. στην επιχείρηση της αιτήτριας, τη συνάντηση Λειτουργών με τον διευθυντή της αιτήτριας, την Έκθεση φορολογικού Ελέγχου (παράρτημα 8 στο δικόγραφο της ένστασης), την αρχική απόφαση του Εφόρου περί βεβαιώσεως φόρου, καθώς και την απόφασή του επί της ενστάσεως της αιτήτριας, μετά την εξέταση των δι’ αυτής προβληθέντων ισχυρισμών (βλ. υπηρεσιακά σημειώματα Λειτουργών, επίσης παράρτημα 8 στο δικόγραφο της ένστασης), προκύπτει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι απόρροια εκτίμησης όλων των στοιχείων και εγγράφων που είχαν τεθεί ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού οργάνου από την πλευρά της αιτήτριας. Υπενθυμίζεται δε ότι ειδικά στο σώμα της επίδικης απόφασης, περιέχεται το σύνολο των στοιχείων που λήφθηκαν υπόψη, αλλά και η μεθοδολογία που ακολουθήθηκε, προκείμενου οι καθ’ ων η αίτηση να διαμορφώσουν την τελική τους, επίδικη, απόφαση. Μεταξύ άλλων, αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση (βλ. σελιδ. 0000138) ότι η αιτήτρια δεν προσκόμισε οποιαδήποτε στοιχεία που θα μπορούσαν να διαφοροποιήσουν με οποιοδήποτε τρόπο τη βεβαίωση φόρου εκροών, η οποία προέκυπτε από τα έσοδα της επιχείρησής της, έσοδα τα οποία προέρχονταν από τη δραστηριότητα ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης.
Επιπρόσθετα, από το έντυπο Τ.Δ.461 Καταχώρησης Καταγγελίας/Παραπόνου ημερομηνίας 21.1.2010 (βλ. σελιδ. 000008 του παραρτήματος 2 της Ένστασης), προκύπτει ότι η εν λόγω καταγγελία λήφθηκε από συγκεκριμένη Λειτουργό και αφορούσε την εταιρεία Γιάννης Φρίξου Λτδ, περιοχή Lady’s mile, Λεμεσού. Το αντικείμενο της καταγγελίας ήταν η ενοικίαση ομπρελών και κρεβατιών στην παραλία μπροστά από το κέντρο στη συγκεκριμένη περιοχή και το κατά πόσον οι σχετικές εισπράξεις δηλώνονταν στις φορολογικές αρχές, στην εν λόγω δε καταγγελία, αναφέρθηκε το όνομα της αιτήτριας ως ιδιοκτήτριας των εν λόγω κρεβατιών και ομπρελών παραλίας (θαλάσσης). Σχετικό είναι και το έντυπο Τ.Δ.461 Καταχώρησης Καταγγελίας/Παραπόνου ημερομηνίας 13.8.2013 (βλ. σελιδ. 000009 του παραρτήματος 3 της Ένστασης). Συνεπώς, η οικονομική δραστηριότητα της ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης αφορούσε την εταιρεία Γιάννης Φρίξου Λτδ και όχι τρίτο πρόσωπο ξένο προς την εταιρεία, ως οι ισχυρισμοί της πλευράς της αιτήτριας. Αυτό συνέβη και στη συνέχεια, σε σχέση με τις δυο επόμενες καταγγελίες που έχουν προεκτεθεί, όπου αναφέρθηκε ότι υπάλληλοι που διαχειρίζονταν τα φουσκωτά παιχνίδια ή την ενοικίαση ομπρέλας και κρεβατάκια δεν εξέδιδαν αποδείξεις εισπράξεως, ενώ οι πελάτες που είχαν παράπονα παραπέμφθηκαν στον υπεύθυνο του εστιατορίου. Συνεπώς, είναι εύλογη η διαπίστωση όπως καταγράφεται και στην Έκθεση Ελέγχου, ότι την ευθύνη λειτουργίας για τα κρεβατάκια και τις ομπρέλες, είχε ο υπεύθυνος του εστιατορίου. Επιπρόσθετα, άμεσα σχετικά είναι και τα Υπηρεσιακά Σημειώματα ημερ. 23.6.2015 και 29.6.2015 (βλ. σελίδες 000011 - 000012 και σελίδες 000013-000014 των παραρτημάτων 4 και 5 της Ένστασης). Περαιτέρω, στην Έκθεση Ελέγχου (βλ. σελιδ. 000021 του παραρτήματος 8 της Ένστασης) ρητά καταγράφεται ότι, κατά την επίσκεψη στα υποστατικά της εταιρείας, στις 22.6.2015, ο κ. Γιάννης Φρίξου ανέφερε στους Λειτουργούς ότι κρατεί ο ίδιος τις εισπράξεις από τις ενοικιάσεις κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης. Στην ίδια δε σελίδα καταγράφεται η παραδοχή του διευθυντή της αιτήτριας, κ. Φρίξου, ημερομηνίας 29.6.2015, ότι κατά το έτος 2009 ξεκίνησε με 300 κρεβατάκια και 150 ομπρέλες ενώ το έτος 2014 διέθετε η επιχείρηση 359 κρεβατάκια θαλάσσης. Επαναλαμβάνεται δε ότι, κατά τις συναντήσεις των Λειτουργών των καθ’ ων η αίτηση με τους εκπροσώπους της επιχείρησης της αιτήτριας, δεν προκύπτει να δόθηκαν στοιχεία σχετικά με τις εισπράξεις από την ενοικίαση κρεβατιών και ομπρελών, παρά το γεγονός ότι αυτά είχαν ζητηθεί από την αιτήτρια.
Όλα τα πιο πάνω, εύλογα οδηγούν στο συμπέρασμα ότι η δραστηριότητα της ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης πράγματι αφορούσε την εταιρεία Γιάννης Φρίξου Λτδ. Άμεσα σχετικό είναι το Σημείωμα Εξέτασης της Ένστασης της αιτήτριας (παράρτημα 16 στο δικόγραφο της ένστασης και δη οι σελιδ. 000124-000125), όπου καταγράφονται οι λόγοι για τους οποίους απορρίφθηκε o ισχυρισμός ότι η οικονομική δραστηριότητα της ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης δεν ασκείται από την αιτήτρια, αλλά από τρίτο πρόσωπο (παρόμοια αναφορά γίνεται και στην ίδια την επίδικη απόφαση). Αντίθετα, κρίνεται εύλογο το συμπέρασμα των καθ’ ων η αίτηση ότι τα υποστατικά της επιχείρησης μαζί με την παραλία, η οποία βρίσκεται μπροστά από το εστιατόριο και στην οποία βρίσκονται τα κρεβατάκια και οι ομπρέλες, αποτελούν μια ενιαία οντότητα και δεν μπορεί να γίνει αποδεκτός και «είναι εντελώς εκτός πραγματικότητας», σύμφωνα με το Σημείωμα Εξέτασης της Ένστασης της αιτήτριας, o ισχυρισμός ότι τα κρεβατάκια και οι ομπρέλες της παραλίας για σκοπούς αποτελούν ξεχωριστή επιχείρηση.
Επιπρόσθετα, στο πλαίσιο εξέτασης των ισχυρισμών περί μη διενέργειας της δέουσας έρευνας εκ μέρους των καθ’ ων η αίτηση και εμφιλοχώρησης πλάνης, δέον όπως επισημανθούν και τα εξής: όπως επίσης αναφέρεται στο Σημείωμα Εξέτασης της Ένστασης της αιτήτριας (σελ. 000124 του παραρτήματος 16), ο κος Τ. Φ. ουδέποτε υπήρξε εγγεγραμμένος στο Μητρώο ΦΠΑ για την άσκηση επιχείρησης, αλλά ήταν δηλωμένος ως υπάλληλος της εταιρείας Y.S.Y. Trading Ltd (με συγκεκριμένο αριθμό μητρώου ΦΠΑ που δραστηριοποιείτο στη Χοιροκοιτία), με συγκεκριμένες ετήσιες ακαθάριστες απολαβές για τα έτη 2015 και 2016 όπως αυτές δηλώθηκαν στο Τμήμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Συνεπώς, είναι εύλογη η διαπίστωση των καθ’ ων η αίτηση ότι δεν μπορεί να στοιχειοθετηθεί ότι ο κ. Φ. ασκούσε ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα, αυτήν της ενοικίασης κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης, εφόσον, σε τέτοια περίπτωση, είχε υποχρέωση για εγγραφή και στο Τμήμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων ως αυτοτελώς εργαζόμενος. Όμως δεν προσκόμισε οποιοδήποτε στοιχείο περί τούτου και από κανένα στοιχείο του διοικητικού φακέλου δεν προκύπτει ότι το συγκεκριμένο πρόσωπο είχε δηλώσει τον εαυτό του ως αυτοτελώς εργαζόμενο. Όπως, σύμφωνα πάντα με τα ενώπιον μου τεθέντα, δεν προσκομίστηκε οποιοδήποτε στοιχείο εκ μέρους της αιτήτριας που να υποστηρίζει τη δήλωσή της ότι από τις αρχές του έτους 2010, είχε ενημερώσει τον Έφορο ότι αποφάσισε να τερματίσει την λειτουργία επιχείρησης διάθεσης κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης στους παρακείμενους χώρους του εστιατορίου.
Το συμπέρασμα που εξάγεται από τα πιο πάνω, και γενικότερα από το σύνολο των ενώπιον μου τεθέντων, είναι ότι η αιτήτρια δεν παρουσίασε στοιχεία, πέραν του ισχυρισμού ότι η ενοικίαση των κρεβατιών και ομπρελών θαλάσσης γινόταν από τον κ. Τ. Φ., προκειμένου να ανατρέψει τα ευρήματα των καθ’ ων η αίτηση και να υποστηρίξει τα όσα προέβαλε αρχικώς, δια της υποβληθείσας ενώπιον του Εφόρου ένστασής της, και εν συνεχεία δια της γραπτής της αγόρευσης.
Γενικότερα, στη βάση όλων των ενώπιον μου στοιχείων και ειδικότερα με τα όσα καταγράφονται στην αρχική βεβαίωση φόρου, στην Έκθεση Ελέγχου, όπου περιγράφονται τα ευρήματα του φορολογικού ελέγχου, αλλά και τα όσα εκτίθενται στα προαναφερθέντα υπηρεσιακά σημειώματα και στην επίδικη απόφαση, μετά και από την εξέταση της ένστασης της αιτήτριας, κρίνω ότι εύλογα και κατ’ ορθήν ενάσκηση των εξουσιών του και της διακριτικής του ευχέρειας, ο Έφορος προέβη στην διενέργεια του υπολογισμού του οφειλόμενου Φ.Π.Α., έχοντας, κατά τη σχετική νομολογία, την ευχέρεια επιλογής της μεθόδου υπολογισμού κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο.
Ούτε βεβαίως και αποτελούσε ευθύνη του Εφόρου ο εντοπισμός των όποιων εγγράφων δεν είχαν τεθεί ενώπιον του, αλλά υποχρέωση της αιτήτριας να πράξει τούτο. Σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 22(1) της Κ.Δ.Π. 314/2001, κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο οφείλει, για τους σκοπούς απόδοσης του Φ.Π.Α., να δημιουργεί και ενημερώνει, για την επιχείρηση που ασκεί, λογιστικά και άλλα αρχεία, στα οποία μεταξύ άλλων να περιλαμβάνονται κατάσταση τιμολογίων πωλήσεων, λογαριασμός Φ.Π.Α., βιβλίο ταμείου. Σύμφωνα δε με τις διατάξεις του Κανονισμού 22(1)(β), η αιτήτρια οφείλει να διατηρεί για περίοδο 6 χρόνων αντίγραφα όλων των τιμολογίων νόμιμων αποδείξεων, αποδείξεων Φ.Π.Α. και αποδείξεων είσπραξης που εκδίδει. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τις διατάξεις της, με βάση τον εν λόγω Κανονισμό εκδοθείσας, Γνωστοποίησης (Κ.Δ.Π. 27/2002), τα αρχεία που αναφέρονται στον Κανονισμό 22(1) πρέπει να τηρούνται και να περιέχουν τέτοια στοιχεία, που να είναι δυνατόν να υπολογιστεί ορθά το ποσό του καταβλητέου φόρου και το ποσό του φόρου που δύναται να εκπέσει το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
Εν προκειμένω, στη βάση των όσων έχουν προεκτεθεί, κρίνεται εύλογη η διαπίστωση των καθ’ ων η αίτηση ότι δεν είχαν προσκομιστεί εκ μέρους της αιτήτριας νέα έγγραφα και/ή στοιχεία, πέραν αυτών που είχαν ήδη τεθεί ενώπιον των καθ’ ων η αίτηση, που να μπορούσαν να διαφοροποιήσουν τις διαπιστώσεις και/ή ευρήματα των καθ’ ων η αίτηση και το αρχικό ποσό της βεβαίωσης φόρου εκροών (€54.656,57) για την ενοικίαση ομπρελών και κρεβατιών θαλάσσης. Η ευθύνη προσκόμισης και/ή παρουσίασης των απαραίτητων εγγράφων και/ή στοιχείων για σκοπούς προσδιορισμού των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου βαραίνει αποκλειστικά τον φορολογούμενο, εξ’ ου και η υποχρέωση προς τήρηση πλήρως ενημερωμένων στοιχείων (ΙΑΣΩ ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΝΟΣΟΚΟΜΕΙΟ ΖΩΩΝ ΛΤΔ ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 73/2011, ημερ. 12.4.2013, GEORGE & COSTAS TOURIST ENTERPRISES LTD ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1677/2008, ημερ. 28.11.2011). Κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, οφείλει να τηρεί με επάρκεια τα αναγκαία βιβλία και αρχεία, προκειμένου να μπορεί να προσδιοριστεί με βεβαιότητα ο οφειλόμενος ΦΠΑ, ο οποίος συνιστά φόρο αυτοβεβαιούμενο, που μπορεί να βεβαιωθεί κατά την καλύτερη δυνατή κρίση του Εφόρου, ελλείψει στοιχείων και πληροφοριών (Δημοκρατία v. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 A.A.Δ. 21, P. Zazoo Unisex Boutique Ltd v. Δημοκρατίας (2010) 3 Α.Α.Δ. 266, Βιομηχανία Υποδημάτων Αφροδίτη Λτδ v. Δημοκρατίας (2005) 3 Α.Α.Δ 47). Υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που δεν τηρεί τις νομοθετικές του υποχρεώσεις αναφορικά με την επαρκή τήρηση των αναγκαίων βιβλίων και αρχείων προς διαπίστωση των φορολογικών του υποχρεώσεων, δεν νομιμοποιείται να παραπονείται για ελλιπή έρευνα εκ μέρους του Εφόρου αναφορικά με τον προσδιορισμό των φορολογικών του υποχρεώσεων (P. Zazoo Unisex Boutique Ltd, ανωτέρω).
Εν προκειμένω, ο Έφορος διενήργησε τον απαιτούμενο έλεγχο και προχώρησε στην επίδικη βεβαίωση φόρου, κατ’ εφαρμογή της, αναγνωρισμένης υπό της ημεδαπής νομολογίας, διαδικασίας εξωλογιστικού προσδιορισμού (ARLINGTON ENTERPISES LTD v. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 725/2011, ημερ. 7.9.2016) και στηριζόμενος στα ενώπιον του έγγραφα και/ή στοιχεία και κατά την καλύτερη κρίση του. Όπως προκύπτει από το σύνολο των ενώπιον μου στοιχείων, στην υπό εξέταση υπόθεση ο Έφορος εξέτασε με προσοχή, στάθμισε και αξιολόγησε όλα τα στοιχεία και γεγονότα που τέθηκαν ενώπιον του, «χρησιμοποιώντας εκείνη τη μεθοδολογία που προσφέρεται υπό τις περιστάσεις» (P. Zazoo Unisex Boutique, ανωτέρω), εν προκειμένω ακολουθώντας τη διαδικασία εξωλογιστικού προσδιορισμού. Η δε απόφασή του υπήρξε υπό τις περιστάσεις ευλόγως επιτρεπτή. Όπως επισημάνθηκε χαρακτηριστικά στην CHR KARAYIANNAS SONS DEVELOPERS LTD KARAYIANNAS SHOPPING PLAZA ν. ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, Υποθ. Αρ. 1407/2011, ημερ. 20.3.2015, «διαπιστωθέντων λαθών στις φορολογικές δηλώσεις, ο Έφορος έχει υποχρέωση να προβεί καλόπιστα, και με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, στη βεβαίωση φόρου. Το κατά πόσο, ο Έφορος ΦΠΑ, χρησιμοποίησε, κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, είναι ζήτημα πραγματικό που εξετάζεται στα πλαίσια της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς. Η επί τούτου σχετική απόφαση δεν ανατρέπεται αν, μέσα στα πλαίσια του Νόμου, ήταν ευλόγως επιτρεπτή». Σε τέτοιες δε περιπτώσεις, η παρεχόμενη στον Έφορο εξουσία αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του φόρου είναι ευρεία (βλ. και Vasilis Christodoulou Snacks Ltd v. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 303/2003, ημερ. 7.6.2004). Η ίδια προσέγγιση είχε ακολουθηθεί προηγουμένως και στην Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 229/1996, ημερ. 6.2.1997, στην οποία τονίστηκε ή διακριτική ευχέρεια του Εφόρου να επιλέξει τη μέθοδο υπολογισμού του φόρου με βάση τα ενώπιον του στοιχεία με μόνο περιορισμό την υποχρέωσή του να «προβεί στην πράξη υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του». Στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται λάθη ή/και παραλείψεις στις φορολογικές δηλώσεις ή όταν δεν προσκομίζονται επαρκή έγγραφα και/ή στοιχεία που να τεκμηριώνουν τους ισχυρισμούς του υποκείμενου εις φορολογία προσώπου, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, ο Έφορος έχει υποχρέωση να προβεί καλόπιστα, και με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, στη βεβαίωση φόρου (βλ. SKETSIOS & LARKOS DEVELOPERS LTD, ΜΕΤΟΝΟΜΑΣΘΕΙΣΑ ΣΕ SKETSIOS & LARKOS CONSTRUCTIONS - DEVELOPERS LTD ΚΑΙ Κ.Κ.Α.Μ. ESTATES LTD. ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 1435/2011, ημερ. 1.3.2016, Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 782 και Χάρης Ξυδιάς ν. Δημοκρατίας, Υποθ. Αρ. 164/2013, ημερ. 26.2.2016).
Στην υπό κρίση περίπτωση, δεν εντοπίζεται κακοπιστία εκ μέρους του Εφόρου, ούτε και προωθείται τέτοιος λόγος ακύρωσης, ενώ, ως ορθώς παρατηρείται και από τους καθ’ ων η αίτηση, η αμφισβήτηση και οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί της αιτήτριας αναφορικά με τα ευρήματα του Εφόρου, δεν τεκμηριώνονται επαρκώς, η δε υποχρέωση προς μια τέτοια επαρκή στοιχειοθέτηση ήταν αποκλειστικά στους ώμους της αιτήτριας.
Σχετική με το υπό εξέταση ζήτημα είναι η διάταξη του άρθρου 49(1) του Νόμου, σύμφωνα με την οποία-
«Όταν οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείψει να υποβάλει οποιεσδήποτε
φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται δυνάμει του παρόντος Νόμου (ή δυνάμει οποιασδήποτε διάταξης που καταργήθηκε με τον παρόντα Νόμο) ή να τηρήσει οποιαδήποτε έγγραφα και να παράσχει τις διευκολύνσεις τις απαραίτητες για να επαληθευτούν τέτοιες δηλώσεις ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι τέτοιες δηλώσεις είναι ελλιπείς ή ανακριβείς, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του Φ.Π.Α. που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό».
Ως εκ των πιο πάνω, κρίνω ότι ο ισχυρισμός περί έλλειψης δέουσας έρευνας δεν ευσταθεί, αλλ’ ούτε και διαπιστώνω να έχει εμφιλοχωρήσει οποιαδήποτε πλάνη κατά τη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης. Οι εν λόγω ισχυρισμοί απορρίπτονται ως αβάσιμοι.
Περαιτέρω, δεν με βρίσκει σύμφωνο ούτε ο ισχυρισμός ότι η προσβαλλόμενη απόφαση στερείται επαρκούς και/ή της δέουσας αιτιολογίας. Αντιθέτως, από την εξέταση της επίδικης απόφασης του Εφόρου, ημερομηνίας 12.12.2017, κρίνω ότι προκύπτει η πλήρης αιτιολόγηση της τελικής κατάληξής του. Στην προσβαλλόμενη απόφαση, παρατίθεται η νομική βάση αυτής και εκτίθενται με λεπτομέρεια και τεκμηριώνονται επαρκώς οι λόγοι που οδήγησαν τον Έφορο στην μερική αποδοχή της ένστασης της αιτήτριας και στην κατάληξή του όπως διαφοροποιηθεί η αρχική βεβαίωση φόρου και μειωθεί αυτή στο ποσό των €85.979,65, χωρίς ωστόσο να επηρεάζεται το ποσό της αρχικής βεβαίωσης φόρου αναφορικά με την επιχείρηση ενοικίασης ομπρελών και κρεβατιών θαλάσσης από την αιτήτρια. Ειδικότερα, παρατίθενται αναλυτικά οι διαπιστώσεις που ανέκυψαν μετά τη διενέργεια του υπό αναφορά φορολογικού ελέγχου και των προαναφερθεισών επισκέψεων στα υποστατικά επιχείρησης της αιτήτριας και οι οποίες επηρέαζαν τις φορολογικές υποχρεώσεις της αιτήτριας, αλλά και τα όσα προέκυπταν μετά την εξέταση της ένστασης και τους εκεί τιθέμενους ισχυρισμούς της αιτήτριας, λαμβάνοντας υπόψη τόσο τους εν λόγω ισχυρισμούς, όσο και τα δεδομένα που αφορούσαν στην επιχείρησή της, αλλά και τα όποια στοιχεία που αυτή είχε προσκομίσει. Στην προσβαλλόμενη απόφαση ημερομηνίας 12.12.2017, περιέχεται με πλήρη λεπτομέρεια κάθε στοιχείο που είχε ενώπιον του ο Έφορος Φορολογίας, προκειμένου να καταλήξει στην έκδοση της προσβαλλόμενης διοικητικής απόφασης. Γίνεται λεπτομερής καταγραφή όλων των ενεργειών που προηγήθηκαν σε σχέση με τις φορολογικές υποχρεώσεις της αιτήτριας, καθώς και αναφορά σε κάθε στοιχείο, στη βάση του οποίου προκύπτει πως η κατάληξη του Εφόρου υπήρξε εύλογη και νόμιμη.
Η εν λόγω αιτιολόγηση συνάδει, συμπληρώνεται και/ή ενισχύεται περαιτέρω από το περιεχόμενο και τα ευρήματα της σχετικής Έκθεσης φορολογικού ελέγχου, αλλά και τα περιεχόμενα στο διοικητικό φάκελο οικεία έγγραφα και υπηρεσιακά σημειώματα, κυρίως δε στο Σημείωμα αναφορικά με την εξέταση της ένστασης της αιτήτριας (παράρτημα 16 στην ένσταση), αλλά και στα σημειώματα αναφορικά με τις επισκέψεις και ελέγχους των Λειτουργών της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. στην επιχείρηση της αιτήτριας, καθώς και τη συνάντηση Λειτουργών με τον διευθυντή της αιτήτριας), καθιστώντας ωσαύτως εφικτό τον απαιτούμενο δικαστικό έλεγχο, ως η νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου πάγια και διαχρονικά απαιτεί (Στέφανος Φράγκου ν. Δημοκρατίας (1998) 3 Α.Α.Δ. 270 L.A.S. BOATING LTD, ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 37/2017, ημερ. 26.10.2023).
Συνακόλουθα, καταλήγω ότι ο προβαλλόμενος λόγος ακύρωσης περί ελλιπούς και/ή ανεπαρκούς αιτιολόγησης της προσβαλλόμενης απόφασης δεν ευσταθεί και απορρίπτεται.
Ενόψει όλων των πιο πάνω, δεν στοιχειοθετούνται ούτε και οι ισχυρισμοί περί υπέρβασης και/ή κατάχρησης εξουσίας εκ μέρους των καθ’ ων η αίτηση.
Γενικότερα, δεν διαπιστώνω οτιδήποτε μεμπτό στη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης, αλλ’ αντιθέτως κρίνω ότι ο καθ’ ου η αίτηση ενήργησε εντός των ορίων της διακριτικής του ευχέρειας και η απόφασή του ήταν ορθή και, εν πάση περιπτώσει, εύλογα επιτρεπτή. Συνακόλουθα, δε χωρεί οποιαδήποτε επέμβαση του Δικαστηρίου (βλ. SKETSIOS & LARKOS DEVELOPERS LTD, ανωτέρω, Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346, Αυγουστή & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας (1999) 4(Α) Α.Α.Δ. 592 και Λοΐζου κ.ά. ν. Δημοκρατίας (2004) 3 Α.Α.Δ. 321). Συναφώς, σύμφωνα με τη νομολογία, σε περιπτώσεις ως η υπό εξέταση, η ευχέρεια του Δικαστηρίου για παρέμβαση είναι δυνατή μόνον εφόσον διαπιστώνεται ότι η κατάληξη του Εφόρου δεν ήταν, ως θέμα λογικής συνέπειας, εφικτή. Κατά πάγια νομολογία, ως θέμα γενικής αρχής, η εκτίμηση των γεγονότων από τον Έφορο ευσταθεί σε όλες τις περιπτώσεις που βρίσκεται στο όριο του λογικά εφικτού. Το δε βάρος απόδειξης ότι η απόφαση δεν ήταν εύλογα εφικτή φέρει η πλευρά του υποκείμενου εις φορολογία προσώπου, εν προκειμένω η αιτήτρια (βλ. απόφαση Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην Λεύκος Π. Γεωργιάδης διαχειριστής της περιουσίας της αποβιωσάσης Αλεξάνδρας Π. Γεωργιάδη ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος (2000) 3 Α.Α.Δ. 106, Γεωργιάδου ν. Δημοκρατίας (1982) 3 Α.Α.Δ. 659, Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376 και Δημοκρατία ν. Λέρνη (1991) 3 Α.Α.Δ. 346).
Εν προκειμένω, δεν στοιχειοθετείται λόγος ακύρωσης και, συνακόλουθα, δε χωρεί επέμβαση του Δικαστηρίου.
Εν κατακλείδι, υπενθυμίζεται η πάγια διαχρονική περί φορολογίας νομολογία πως δεν συνιστά ευθύνη των φορολογικών αρχών να αναζητούν στοιχεία που οι φορολογούμενοι οφείλουν να παρουσιάσουν. Η σχετική υποχρέωση, στην οποία η αιτήτρια δεν ανταποκρίθηκε, βαραίνει κατά κανόνα τον φορολογούμενο και όχι τις φορολογικές αρχές (Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις «ΟΚΑΠΙ» Λτδ ν. Δημοκρατίας (1995) 3 Α.Α.Δ. 48, P. Zazoo Unisex Boutique Ltd (ανωτέρω), Σουβλάκια-Γύρος «Κρητικός» Λτδ v. Δημοκρατία (2001) 3(Β) Α.Α.Δ. 935, Κ.Ε.Μ. Tours Ltd v. Δημοκρατίας (2007) 3 Α.Α.Δ. 211, K&P Liquor Store Ltd v. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 65/2018, ημερ. 15.3.2024, Γεωργίου κ.α. ν. Δημοκρατίας Ε.Δ.Δ. 130/19, ημερομηνίας 16.10.2024, Marinos Demetriou Jewellery Ltd ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 58/20 ημερ. 4.2.2025).
Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται. Επιδικάζονται €1600 έξοδα υπέρ των καθ’ ων η αίτηση και εναντίον της αιτήτριας. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται δυνάμει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.
Φ. ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο