Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)
της 7ης Οκτωβρίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα ΦΠΑ – Ενδοκοινοτικές τριγωνικές συναλλαγές – Άρθρο 42, στοιχείο α', της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Προαιρετικό καθεστώς απλουστεύσεως για τις τριγωνικές συναλλαγές – Καθυστερημένη έκδοση του τιμολογίου με την ένδειξη “Αντίστροφη επιβάρυνση” »
Στην υπόθεση T-773/25,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2025, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 15 Οκτωβρίου 2025, στο πλαίσιο της δίκης
Finanzamt f?r Gro?betriebe
παρισταμένης της
F GmbH,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),
συγκείμενο από τους N. P??torak, πρόεδρο, G. Hesse, G. Steinfatt (εισηγήτρια), D. Petrl?k και Ι. Δημητρακόπουλο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: M. Brkan
γραμματέας: V. Di Bucci
έχοντας υπόψη ότι στις 10 Νοεμβρίου 2025 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α', του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους F. Koppensteiner και E. P?rgy,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις L. B?ezinov?, L. Halajov? και J. Vl??il,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Herold και L. Hohenecker,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 42, στοιχείο α', της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/EΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Finanzamt f?r Gro?betriebe (φορολογικής αρχής για τις μεγάλες επιχειρήσεις, Αυστρία, στο εξής: φορολογική αρχή) και της εταιρίας F GmbH λόγω της αρνήσεως της αρχής αυτής να λάβει υπόψη ποσό διακανονισμού κατά τον καθορισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για το οικονομικό έτος 2015.
Νομικό πλαίσιο
Δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
β) Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:
i) από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή ή από μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 33 ή του άρθρου 36.»
4 Ο τίτλος V της οδηγίας περί ΦΠΑ επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων». Στο κεφάλαιο 2 του εν λόγω τίτλου, τα άρθρα 40 έως 42 της οδηγίας καθορίζουν τον τόπο των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών.
5 Κατά το άρθρο 40 της ίδιας οδηγίας, «[ω]ς τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα».
6 Το άρθρο 41 της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 40, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i) θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40.
Αν η απόκτηση υπόκειται στον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 40, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή.»
7 Το άρθρο 42 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Το άρθρο 41 πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζεται και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη απόκτηση με σκοπό να προβεί σε μετέπειτα παράδοση αγαθών στο έδαφος του κράτους μέλους που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 40, για την οποία παράδοση ο αποκτών έχει καθορισθεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 197,
β) ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 265 σχετικά με την κατάθεση του ανακεφαλαιωτικού πίνακα.»
8 Ο τίτλος IX της οδηγίας περί ΦΠΑ τιτλοφορείται «Απαλλαγές». Το κεφάλαιο 4 του εν λόγω τίτλου αφορά τις συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις απαλλαγές. Το τμήμα 2 του κεφαλαίου αυτού αφορά τις απαλλαγές των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Εντός του εν λόγω τμήματος, το άρθρο 141 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει ειδικά μέτρα για να μην υπαχθούν στον ΦΠΑ οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο έδαφός του, σύμφωνα με το άρθρο 40, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) η απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος, ο οποίος όμως διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος,
β) η απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται με σκοπό τη μετέπειτα παράδοση των αγαθών αυτών στο ίδιο κράτος μέλος από τον υποκείμενο στον φόρο που αναφέρεται στο στοιχείο α),
γ) τα αγαθά που αποκτώνται με τον τρόπο αυτό από τον υποκείμενο στον φόρο του στοιχείου α) αποστέλλονται ή μεταφέρονται απευθείας από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο αυτός διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, με προορισμό το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση,
δ) ο μετέπειτα αποκτών είναι άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος,
ε) ο αποκτών του στοιχείου δ) έχει ορισθεί, σύμφωνα με το άρθρο 197, ως ο υπόχρεος του φόρου που οφείλεται για την παράδοση την οποία πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ.»
9 Στο πλαίσιο του τίτλου ΧΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο οποίος φέρει τον τίτλο «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο», το άρθρο 197, παράγραφος 1, προβλέπει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον αποκτώντα τα αγαθά, όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) η φορολογητέα πράξη είναι παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 141,
β) ο αποκτών τα αγαθά είναι ένας άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιείται η παράδοση,
γ) το τιμολόγιο που εκδίδει ο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος του αποκτώντος υποκείμενος στον φόρο καταρτίζεται σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 5 του κεφαλαίου 3.»
10 Το περιεχόμενο των τιμολογίων καθορίζεται στο τμήμα 4 του κεφαλαίου 3 του τίτλου ΧΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ. Μεταξύ των διατάξεων του τμήματος αυτού, το άρθρο 226 της ανωτέρω οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]
11α) όταν ο λήπτης είναι υπόχρεος καταβολής του φόρου, η αναφορά “Αντίστροφη επιβάρυνση”,
[…]».
Το αυστριακό δίκαιο
11 Το άρθρο 3, παράγραφος 8, του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου του 1994 περί του φόρου επί του κύκλου εργασιών), της 23ης Αυγούστου 1994 (BGBl. 663/1994, στο εξής: UStG 1994), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υποθέσεως, με τίτλο «Τόπος της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως», έχει ως εξής:
«Η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος του κράτους μέλους όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά το πέρας της μεταφοράς ή της αποστολής. Εάν ο αποκτών χρησιμοποιεί, στις σχέσεις του με τον προμηθευτή, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που του έχει χορηγηθεί από άλλο κράτος μέλος, η απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους έως ότου ο αποκτών αποδείξει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο καθοριζόμενο στην πρώτη περίοδο κράτος μέλος. […]»
12 Το άρθρο 25 του UStG 1994, το οποίο φέρει τον τίτλο «Τριγωνική συναλλαγή», προβλέπει τα εξής:
«Έννοια [...]
(1) Τριγωνική συναλλαγή υφίσταται όταν τρεις επιχειρηματίες σε τρία διαφορετικά κράτη μέλη πραγματοποιούν συναλλαγές που αφορούν το ίδιο αγαθό, το δε αγαθό αυτό παραδίδεται απευθείας από τον αρχικό προμηθευτή στον τελικό αγοραστή και πληρούνται οι προϋποθέσεις της παραγράφου 3. Τούτο ισχύει και όταν ο τελικός αποκτών αποτελεί νομικό πρόσωπο που δεν είναι επιχειρηματίας ή δεν αποκτά το αγαθό για την επιχείρησή του.
Τόπος της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως σε περίπτωση τριγωνικής συναλλαγής
(2) Η ενδοκοινοτική απόκτηση κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 8, δεύτερο εδάφιο, λογίζεται ότι έχει υποβληθεί σε ΦΠΑ όταν ο επιχειρηματίας (αποκτών) αποδεικνύει ότι υφίσταται τριγωνική συναλλαγή και ότι έχει εκπληρώσει την κατά την παράγραφο 6 υποχρέωσή του περί υποβολής δηλώσεως. Εάν ο επιχειρηματίας δεν έχει εκπληρώσει την εν λόγω υποχρέωση, χάνει αναδρομικώς το ευεργέτημα της απαλλαγής.
Απαλλαγή από τον φόρο σε περίπτωση ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών
(3) Η ενδοκοινοτική απόκτηση απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a) ο επιχειρηματίας (αποκτών) δεν έχει κατοικία ή έδρα στην ημεδαπή, αλλά διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ εντός της Κοινότητας
b) η απόκτηση πραγματοποιείται με σκοπό τη μετέπειτα παράδοση από τον επιχειρηματία (αποκτώντα) στην ημεδαπή προς επιχειρηματία ή νομικό πρόσωπο που διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην ημεδαπή
c) τα αποκτηθέντα αγαθά προέρχονται από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο επιχειρηματίας (αποκτών) διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ
d) η εξουσία διαθέσεως των αποκτηθέντων αγαθών μεταβιβάζεται απευθείας από τον αρχικό επιχειρηματία ή τον αρχικό αποκτώντα στον τελικό αποκτώντα (λήπτη)
e) υπόχρεος του φόρου είναι ο λήπτης σύμφωνα με την παράγραφο 5.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13 Η F είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης εγκατεστημένη στην Αυστρία η οποία ασκεί δραστηριότητα χονδρεμπόρου ενδυμάτων εργασίας για λογαριασμό διαφόρων εμπορικών σημάτων.
14 Κατά τα έτη 2011 έως 2014, η F πραγματοποίησε παραδόσεις αγαθών σε επιχειρηματίες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη (στο εξής: πελάτες της F). Παρήγγειλε τα παραδοθέντα αγαθά χρησιμοποιώντας τον αυστριακό της αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ από επιχειρηματίες εγκατεστημένους στη Σουηδία και τη Δανία και έχοντες αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς τους οι οποίοι απέστειλαν τα αγαθά απευθείας στους πελάτες της F. Τα παραδοθέντα αγαθά απεστάλησαν τοιουτοτρόπως απευθείας από τη Σουηδία ή τη Δανία σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πλην της Αυστρίας. Οι πελάτες της F χρησιμοποίησαν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του κράτους μέλους προορισμού των εμπορευμάτων.
15 Η F δήλωσε αρχικώς τις εν λόγω συναλλαγές στην Αυστρία ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις, τόσο στις δηλώσεις ΦΠΑ όσο και στους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες, καθώς και στα τιμολόγια προς τους πελάτες της. Τα αρχικά τιμολόγια που απέστειλε η F στους πελάτες της εκδόθηκαν χωρίς μνεία περί ΦΠΑ και δεν περιείχαν καμία ένδειξη ως προς την ύπαρξη τριγωνικής συναλλαγής ή τη μεταφορά του οφειλόμενου ΦΠΑ στον λήπτη της παραδόσεως.
16 Κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι οι προϋποθέσεις υπαγωγής στο καθεστώς απλουστεύσεως για τις τριγωνικές συναλλαγές δεν πληρούντο ελλείψει μνείας της τριγωνικής συναλλαγής στα τιμολόγια. Πρόκειται, επομένως, για «πλημμελείς τριγωνικές συναλλαγές», στις οποίες η φορολογική αρχή εφήρμοσε τις γενικές διατάξεις σχετικά με τις αλυσιδωτές συναλλαγές. Ως εκ τούτου, θεώρησε ότι πρόκειται για σωρευτικές ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στην Αυστρία κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 8, δεύτερη περίοδος, του UStG 1994 και αρνήθηκε την αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για τις αποκτήσεις αυτές.
17 Το 2015, η F διόρθωσε τα σχετικά τιμολόγια προσθέτοντας ένδειξη περί υπάρξεως τριγωνικής συναλλαγής και μεταφοράς του οφειλόμενου ΦΠΑ. Διόρθωσε επίσης τους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες για την περίοδο από το 2011 έως το 2014, αναφέροντας την ύπαρξη τριγωνικής συναλλαγής. Στην προσωρινή δήλωση ΦΠΑ του Μαρτίου 2015, η F δήλωσε ποσό διακανονισμού ίσο με τον (σωρευτικό) ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις.
18 Η φορολογική αρχή δεν έλαβε υπόψη το ποσό του διακανονισμού κατά τον καθορισμό του ποσού του ΦΠΑ.
19 Η F άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής ενώπιον του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Αυστρία), με την οποία υποστήριξε ότι οι διορθώσεις των οικείων τιμολογίων και των ανακεφαλαιωτικών πινάκων είχαν άρει όλες τις παρατυπίες. Για τον λόγο αυτόν, πληρούντο όλες οι προϋποθέσεις για την υπαγωγή στο καθεστώς απλουστεύσεως.
20 Το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) έκανε δεκτή την προσφυγή της F. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι, βάσει των συλλεγέντων από ορισμένους πελάτες δειγμάτων καθώς και άλλων αποδεικτικών στοιχείων, όπως η μαζική αύξηση λιμενικών εξόδων τον Μάρτιο του 2015, μπορούσε να θεωρηθεί ότι οι πελάτες είχαν πράγματι παραλάβει τα διορθωμένα τιμολόγια.
21 Το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα τιμολόγια που εκδόθηκαν τον Μάρτιο του 2015 δεν μπορούσαν να έχουν αναδρομική ισχύ για τα έτη 2011 έως 2014. Ωστόσο, έκρινε ότι τα τιμολόγια αυτά παρήγαν αποτέλεσμα ex nunc, οπότε το ποσό του διακανονισμού έπρεπε να αναγνωριστεί το 2015.
22 Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Αυστρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, με αίτημα την αναίρεση της αποφάσεως του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου).
23 Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το αν η έκδοση, πολλά έτη μετά την πραγματοποίηση των παραδόσεων, για τις οποίες είχαν ήδη εκδοθεί τα αρχικά τιμολόγια χωρίς την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση», τιμολογίου το οποίο περιείχε για πρώτη φορά την ένδειξη αυτή, η οποία απαιτείται για την εφαρμογή του καθεστώτος απλουστεύσεως όσον αφορά τις τριγωνικές συναλλαγές, επάγεται τις έννομες συνέπειες του εν λόγω κατά παρέκκλιση καθεστώτος με ισχύ ex nunc. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος απλουστεύσεως με ισχύ ex nunc θα μπορούσε να εξαρτάται από την ημερομηνία εκδόσεως του τιμολογίου αυτού και, ιδίως, από το αν η επίμαχη συναλλαγή έχει ήδη φορολογηθεί ή από το αν είναι ακόμη δυνατόν, στα κράτη μέλη προορισμού, να επέλθουν ενδεχόμενες τροποποιήσεις όσον αφορά τον καθορισμό του ΦΠΑ που οφείλουν οι αποδέκτες των παραδόσεων για τα έτη κατά τα οποία πραγματοποιήθηκαν οι παραδόσεις. Προσέτι, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, τίθεται το ζήτημα αν πρέπει να προσκομισθεί πραγματική απόδειξη παραλαβής από τους πελάτες των εκ νέου εκδοθέντων τιμολογίων ή αν τοιαύτη παραλαβή μπορεί επίσης να τεκμαίρεται βάσει των διδαγμάτων της κοινής πείρας.
24 Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 42, στοιχείο α', της οδηγίας [ΦΠΑ], την έννοια ότι η πρώτη έκδοση τιμολογίου το οποίο είναι απαραίτητο για την εφαρμογή του κατά παρέκκλιση καθεστώτος που ισχύει για τις τριγωνικές συναλλαγές αρκετά έτη μετά την πραγματοποίηση των παραδόσεων, επάγεται ex nunc τις έννομες συνέπειες του καθεστώτος της διοικητικής απλουστεύσεως;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα: εξαρτάται η ex nunc επαγωγή των αποτελεσμάτων της πρώτης εκδόσεως ενός τέτοιου τιμολογίου από την προϋπόθεση να έχει προβεί ο εκδότης του τιμολογίου σε φορολόγηση, για τον προ της εκδόσεώς του χρόνο, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες που ισχύουν στο κράτος μέλος προορισμού;
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα: υπό ποια μορφή πρέπει ο ενδιάμεσος αποκτών να αποδείξει ότι το απαιτούμενο τιμολόγιο, που εκδόθηκε για πρώτη φορά, έχει πράγματι περιέλθει στον τελικό αποκτώντα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
25 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 42, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γ', της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι η έκδοση, πολλά έτη μετά την πραγματοποίηση παραδόσεων για τις οποίες έχουν ήδη εκδοθεί τιμολόγια χωρίς την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» του άρθρου 226, σημείο 11α, της εν λόγω οδηγίας, τιμολογίων τα οποία περιέχουν για πρώτη φορά τέτοια ένδειξη η οποία είναι αναγκαία για την εφαρμογή του κατά παρέκκλιση καθεστώτος για τις τριγωνικές συναλλαγές επάγεται, σε σχέση με τις παραδόσεις αυτές, τις έννομες συνέπειες του εν λόγω καθεστώτος διοικητικής απλουστεύσεως, οπότε το ποσό του διακανονισμού του ΦΠΑ που αφορά τις παραδόσεις αυτές μπορεί να δηλωθεί για την τρέχουσα φορολογική περίοδο ή για μελλοντική φορολογική περίοδο.
26 Κατά τη νομολογία, τριγωνική συναλλαγή είναι η συναλλαγή με την οποία ένα αγαθό παραδίδεται από προμηθευτή, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε ένα πρώτο κράτος μέλος, προς ενδιάμεσο αποκτώντα, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε δεύτερο κράτος μέλος, ο οποίος με τη σειρά του παραδίδει το αγαθό σε τελικό αποκτώντα, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε τρίτο κράτος μέλος, ενώ το εν λόγω αγαθό μεταφέρεται απευθείας από το πρώτο κράτος μέλος στο τρίτο κράτος μέλος (αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 41, και της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJU?AROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 33).
27 Επί τοιαύτης τριγωνικής συναλλαγής είναι δυνατό να εφαρμοσθεί καθεστώς κατά παρέκκλιση από τον κανόνα του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά τον οποίο οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο έδαφος κράτους μέλους υπόκεινται στον ΦΠΑ (αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 42, και της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJU?AROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 34).
28 Αυτό το κατά παρέκκλιση καθεστώς συνίσταται, αφενός, στην απαλλαγή από τον φόρο της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως την οποία πραγματοποιεί ο ενδιάμεσος αποκτών, ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο δεύτερο κράτος μέλος, και, αφετέρου, στη μεταφορά της οφειλής του φόρου για την εν λόγω απόκτηση στον τελικό αποκτώντα, ο οποίος είναι εγκατεστημένος και έχει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο τρίτο κράτος μέλος, απαλλασσομένου δε του ενδιάμεσου αποκτώντος από την υποχρέωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ΦΠΑ του τρίτου κράτους μέλους. Το εν λόγω καθεστώς απορρέει από τη σχέση μεταξύ του κανόνα του άρθρου 40 της οδηγίας αυτής και της παρεκκλίσεως που απορρέει από το άρθρο της 42 (αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 43, και της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJU?AROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 35).
29 Ειδικότερα, το άρθρο 40 της οδηγίας περί ΦΠΑ θέτει τον κανόνα ότι ο τόπος της φορολογήσεως μιας ενδοκοινοτικής αποκτήσεως είναι ο τόπος όπου ευρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα. Προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή εφαρμογή του κανόνα αυτού, το άρθρο 41 της οδηγίας προβλέπει ότι, όταν ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο τόπος της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως θεωρείται ότι ευρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση (αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 44, και της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJU?AROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 36).
30 Το άρθρο 42 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει παρέκκλιση από την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα στο πλαίσιο των τριγωνικών συναλλαγών του άρθρου 141 της οδηγίας περί ΦΠΑ, όταν, αφενός, ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη ενδοκοινοτική απόκτηση με σκοπό να προβεί σε μετέπειτα παράδοση η οποία πραγματοποιείται στο έδαφος του κράτους μέλους που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας και για την οποία ο λήπτης έχει καθοριστεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 197 της ανωτέρω οδηγίας και, αφετέρου, ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις προβλεπόμενες από το άρθρο 265 της ίδιας οδηγίας υποχρεώσεις σχετικά με την υποβολή του ανακεφαλαιωτικού πίνακα (αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 45, και της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJU?AROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 37).
31 Κατά το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γ', της οδηγίας περί ΦΠΑ, το τιμολόγιο που εκδίδει ο ενδιάμεσος αποκτών καταρτίζεται σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 5 του κεφαλαίου 3, του τίτλου XI της οδηγίας αυτής. Μεταξύ των διατάξεων αυτών, το άρθρο 226, σημείο 11α, επιβάλλει να περιλαμβάνεται στο τιμολόγιο η ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» όταν υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η προϋπόθεση αυτή είναι ουσιαστική και πρέπει οπωσδήποτε να πληρούται προκειμένου μια απόκτηση που πραγματοποιείται στο πλαίσιο τριγωνικής συναλλαγής να θεωρηθεί ότι έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40 της ανωτέρω οδηγίας (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans B?hler, C-580/16, EU:C:2018:261, σκέψη 49, και της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 49).
32 Στην περίπτωση κατά την οποία δεν πληρούται αρχικώς η προϋπόθεση αυτή, αλλά στη συνέχεια εκδόθηκε τιμολόγιο συμπληρωμένο με την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση», το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εκ των υστέρων πλήρωση μιας προϋποθέσεως εφαρμογής που είναι αναγκαία για τη μεταφορά της οφειλής ΦΠΑ στον λήπτη της παραδόσεως δεν συνιστά διόρθωση. Συνιστά έκδοση του απαιτούμενου τιμολογίου για πρώτη φορά, η οποία δεν μπορεί να έχει αναδρομική ισχύ (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 61).
33 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα τίθεται το ζήτημα αν τιμολόγιο που εκδόθηκε, πολλά έτη μετά την πραγματοποίηση των παραδόσεων, υπό τις προϋποθέσεις που μνημονεύονται στη σκέψη 32 ανωτέρω, επάγεται τις έννομες συνέπειες του καθεστώτος απλουστεύσεως με ισχύ ex nunc, δηλαδή αν ο ενδιάμεσος αποκτών μπορεί, αφού εκδώσει, για πρώτη φορά και μετά την παρέλευση πολλών ετών από τις οικείες συναλλαγές, το τιμολόγιο που πληροί τις προϋποθέσεις εφαρμογής του απλουστευμένου αυτού κατά παρέκκλιση καθεστώτος, να δηλώσει ποσό διακανονισμού του ΦΠΑ για την τρέχουσα φορολογική περίοδο ή για μελλοντική φορολογική περίοδο.
34 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να ληφθούν υπόψη όχι μόνον το γράμμα του άρθρου 42, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος η συγκεκριμένη διάταξη (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 47).
35 Όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 42, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ, το άρθρο αυτό δεν παρέχει σαφή απάντηση στο ερώτημα αν ο ενδιάμεσος αποκτών μπορεί, αφού εκδώσει, για πρώτη φορά και πλείονα έτη μετά τις οικείες συναλλαγές, το τιμολόγιο που πληροί τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του καθεστώτος απλουστεύσεως, να δηλώσει ποσό διακανονισμού του ΦΠΑ για την τρέχουσα ή για μελλοντική φορολογική περίοδο.
36 Πράγματι, το άρθρο 42, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν προβλέπει προθεσμία για την εφαρμογή του επίμαχου καθεστώτος απλουστεύσεως. Ομοίως, η χρήση ρήματος στο παρελθόν («έχει καθορισθεί/ορισθεί») στο άρθρο 42, στοιχείο α', και στο άρθρο 141, στοιχείο ε', της οδηγίας περί ΦΠΑ οδηγεί απλώς στο συμπέρασμα ότι τιμολόγιο το οποίο περιέχει την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» πρέπει να έχει εκδοθεί πριν από την εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος απλουστεύσεως. Ωστόσο, από το γράμμα των διατάξεων αυτών δεν προκύπτει μέχρι τίνος χρονικού σημείου πρέπει να έχει εκδοθεί το εν λόγω τιμολόγιο.
37 Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 42 της οδηγίας περί ΦΠΑ, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο αυτό διευκρινίζει και συμπληρώνει τις προϋποθέσεις εφαρμογής του μέτρου απλουστεύσεως το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 141 της οδηγίας (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 50). Το άρθρο 42, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ εξαρτά την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού από το γεγονός ότι ο αποδέκτης της μετέπειτα παραδόσεως έχει καθορισθεί ως υπόχρεος του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 197 της εν λόγω οδηγίας. Κατά το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γ', της ως άνω οδηγίας, το σχετικό με μια τέτοια συναλλαγή τιμολόγιο πρέπει να έχει εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των τμημάτων 3 έως 5 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI της εν λόγω οδηγίας. Μεταξύ δε των διατάξεων αυτών, το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας επιβάλλει να περιλαμβάνεται στο τιμολόγιο η ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» όταν υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο αποκτών τα αγαθά.
38 Όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 42 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εξετασθεί από κοινού με τον σκοπό του άρθρου 141 της οδηγίας αυτής, δεδομένου ότι οι δύο διατάξεις αποτελούν από κοινού το επίμαχο καθεστώς απλουστεύσεως (πρβλ. απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJU?AROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 49).
39 Μολονότι σκοπός του άρθρου 141 της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι να αποφευχθεί η επιβολή στον ενδιάμεσο αποκτώντα της υποχρεώσεως να εγγραφεί στα φορολογικά μητρώα ΦΠΑ του κράτους μέλους προορισμού των αγαθών και να υποβάλει σε αυτό τις σχετικές δηλώσεις, εντούτοις τα άρθρα 41 και 42 της οδηγίας σκοπούν να διασφαλίσουν τη φορολόγηση του τελικού αποκτώντος για την επίμαχη ενδοκοινοτική απόκτηση, ο οποίος είναι ο παραλήπτης της μετέπειτα παραδόσεως, αποκλείοντας τη διπλή φορολόγηση της εν λόγω συναλλαγής (βλ. αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 3ης Δεκεμβρίου 2025, MS KLJU?AROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40 Όσον αφορά τον πρώτο σκοπό, ήτοι την αποφυγή της υποχρεώσεως του ενδιάμεσου αποκτώντος να εκπληρώσει της υποχρεώσεως να εγγραφεί στα φορολογικά μητρώα ΦΠΑ του κράτους μέλους προορισμού των αγαθών και να υποβάλει σε αυτό τις σχετικές δηλώσεις, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η εκ των υστέρων έκδοση τιμολογίου που περιέχει για πρώτη φορά την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» δεν μπορεί να έχει αναδρομική ισχύ (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 61). Από τη νομολογία αυτή δεν μπορεί να συναχθεί ότι, όταν για μια παράδοση έχει ήδη εκδοθεί τιμολόγιο που δεν περιέχει την ένδειξη αυτή, το καθεστώς απλουστεύσεως εφαρμόζεται στην ίδια αυτή παράδοση από την έκδοση, πολλά έτη αργότερα, τιμολογίου περιέχοντος την ένδειξη αυτή. Πράγματι, όσον αφορά το χρονικό διάστημα μεταξύ της πραγματοποιήσεως των οικείων παραδόσεων και της εκδόσεως των τιμολογίων αυτών, το καθεστώς που προβλέπουν τα άρθρα 40 και 41 της οδηγίας περί ΦΠΑ εξακολουθεί, εν πάση περιπτώσει, να εφαρμόζεται και η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού δεν θα καταργηθεί αναδρομικώς από τη στιγμή της εκδόσεως του συμπληρωμένου τιμολογίου. Επομένως, όπως ορθώς επισημαίνει η Δημοκρατία της Αυστρίας με τις παρατηρήσεις της επί της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, η φορολογική οφειλή για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις βάσει του άρθρου 41, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ και οι υποχρεώσεις που υπέχει ο ενδιάμεσος αποκτών στο κράτος μέλος προορισμού, και δη οι υποχρεώσεις εγγραφής στα φορολογικά μητρώα ΦΠΑ του εν λόγω κράτους, υποβολής των σχετικών δηλώσεων σε αυτό και φορολογήσεως, είναι ήδη γεγεννημένες και δεν αίρονται αναδρομικώς. Ως εκ τούτου, ο σκοπός της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών δεν είναι πλέον εφικτός εκ των υστέρων.
41 Η ερμηνεία του άρθρου 42 της οδηγίας περί ΦΠΑ, υπό το πρίσμα του δεύτερου σκοπού, ήτοι τη διασφάλιση της υπαγωγής της επίμαχης ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στον ΦΠΑ στο επίπεδο του αποκτώντος, αποδέκτη της μετέπειτα παραδόσεως, αποκλειομένης της διπλής φορολογήσεως της συναλλαγής αυτής, συνηγορεί επίσης υπέρ της ερμηνείας κατά την οποία η έκδοση νέων τιμολογίων πολλά έτη μετά την εκτέλεση των οικείων συναλλαγών δεν επάγεται τα αποτελέσματα του καθεστώτος απλουστεύσεως.
42 Πράγματι, αν το καθεστώς απλουστεύσεως εφαρμόζεται μόνον έτη μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων συναλλαγών, είναι δυνατόν, μεταξύ άλλων, να υπήρξαν εν τω μεταξύ πραγματικές μεταβολές, όπως η εξαφάνιση του τελικού αποκτώντος. Επομένως, η εκ των υστέρων εφαρμογή του καθεστώτος αυτού θα μπορούσε να διακυβεύσει τον σκοπό της ορθής φορολογήσεως στο κράτος μέλος προορισμού.
43 Προσέτι, ο κίνδυνος αυτός δεν μπορεί να αρθεί διά της εξαρτήσεως της τυχόν εκ των υστέρων εφαρμογής του καθεστώτος απλουστεύσεως, όπως το προτείνει η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της επί της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, από την προϋπόθεση ότι ο ενδιάμεσος αποκτών ενήργησε καλή τη πίστει ή ότι διασφαλίζεται η φορολόγηση στο κράτος μέλος προορισμού, κατ’ αναλογίαν προς τη νομολογία σχετικά με τον διακανονισμό παντός φόρου εκ λάθους αναγραφέντος σε τιμολόγιο, η οποία διατυπώθηκε στις σκέψεις 26 και 27 της αποφάσεως της 11ης Απριλίου 2013, Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233). Συγκεκριμένα, η εξακρίβωση του αν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές απαιτεί την εξέταση μία προς μία των φορολογητέων πράξεων και, ως εκ τούτου, είναι αντίθετη προς τον σκοπό της απλουστεύσεως τον οποίον επιδιώκει το κατά παρέκκλιση καθεστώς.
44 Προσέτι, το άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαιτεί το τιμολόγιο να φέρει την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση», προκειμένου ο αποδέκτης της παραδόσεως να είναι σε θέση να γνωρίζει την ιδιότητά του ως υπόχρεου του φόρου και να καταβάλλει τον φόρο στο κράτος μέλος προορισμού των αγαθών (πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 54). Δεδομένου ότι το κατά παρέκκλιση καθεστώς που προβλέπεται στα άρθρα 42 και 141 της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι προαιρετικό, η απαίτηση περί αναγραφής της ενδείξεως «Αντίστροφη επιβάρυνση», η οποία προβλέπεται στο άρθρο 226, σημείο 11α, της οδηγίας αυτής, διασφαλίζει ότι ο τελικός αποδέκτης ορισμένης παραδόσεως γνωρίζει τις φορολογικές του υποχρεώσεις. Πράγματι, εκείνο που χαρακτηρίζει το καθεστώς απλουστεύσεως είναι ακριβώς ότι η μη καταβολή του ΦΠΑ μεταξύ του προμηθευτή και του υποκειμένου στον φόρο λήπτη της παραδόσεως οφείλεται στο ότι υπόχρεος του φόρου επί της συγκεκριμένης παραδόσεως είναι ο εν λόγω λήπτης της παραδόσεως. Δεν χωρεί, επομένως, αμφιβολία επ’ αυτού (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 55).
45 Πλην όμως η έκδοση τιμολογίων με την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» αρκετά έτη μετά την πραγματοποίηση παραδόσεων για τις οποίες έχουν ήδη εκδοθεί τιμολόγια τα οποία δεν περιέχουν την εν λόγω ένδειξη είναι προδήλως ασυμβίβαστη με την απαίτηση αυτή.
46 Εξάλλου, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν απαιτεί να είναι δυνατή η μεταγενέστερη εφαρμογή του καθεστώτος απλουστεύσεως επί τη βάσει ενός νέου τιμολογίου, συμπληρωμένου με την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση».
47 Βεβαίως, από τη νομολογία προκύπτει ότι, προς διασφάλιση της ουδετερότητας του ΦΠΑ, στα κράτη μέλη εναπόκειται να προβλέπουν, στην εσωτερική έννομη τάξη τους, τη δυνατότητα διακανονισμού φόρου ο οποίος κακώς έχει αναγραφεί στο τιμολόγιο, εφόσον ο εκδότης του τιμολογίου αποδεικνύει την καλή πίστη του ή αν ο εκδότης του τιμολογίου έχει εξαλείψει εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων (πρβλ. απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, σκέψεις 26 και 27).
48 Εντούτοις, η ανωτέρω νομολογία δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι ο διακανονισμός κακώς αναγραφέντος στο τιμολόγιο φόρου διακρίνεται από την εκ των υστέρων πλήρωση μιας ουσιαστικής προϋποθέσεως του κατά παρέκκλιση καθεστώτος, και δη της μεταφοράς της οφειλής του ΦΠΑ στον λήπτη, διότι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο φόρος είχε απαιτηθεί προσηκόντως από τη διοίκηση (πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 61). Επομένως, η ύπαρξη εθνικών διαύλων διακανονισμού που προσφέρονται στον εκδότη του τιμολογίου ο οποίος αποδεικνύει την καλή πίστη του ή ο οποίος έχει εξαλείψει εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να κατευθύνει την ερμηνεία των απαιτήσεων που προσιδιάζουν στο καθεστώς το οποίο διέπει τις τριγωνικές συναλλαγές.
49 Τέλος, στη σκέψη 61 της αποφάσεως της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil (C-247/21, EU:C:2022:966), το Δικαστήριο έκρινε ότι η εκ των υστέρων πλήρωση μιας προϋποθέσεως εφαρμογής που είναι αναγκαία για τη μεταφορά της οφειλής ΦΠΑ στον λήπτη της παραδόσεως δεν μπορεί να έχει αναδρομική ισχύ. Εξάλλου, όπως ορθώς διαπιστώνει το αιτούν δικαστήριο, τυχόν παραδοχή ότι η έκδοση τιμολογίων συμπληρωμένων με την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» πολλά έτη μετά τις οικείες συναλλαγές θα είχε ως αποτέλεσμα τη μεταβολή του εφαρμοστέου φορολογικού καθεστώτος θα προσέδιδε, εν τελευταία αναλύσει, σε αυτά αναδρομικό αποτέλεσμα, ακριβώς διότι το καθεστώς που ίσχυε για τις συναλλαγές αυτές μέχρι την έκδοση των νέων αυτών τιμολογίων θα μεταβαλλόταν εκ των υστέρων. Το γεγονός ότι ο ενδιάμεσος αποκτών δηλώνει ένα ποσό διακανονισμού μόνο για την τρέχουσα φορολογική περίοδο ή για μελλοντική φορολογική περίοδο ουδόλως αναιρεί το αναδρομικό αυτό αποτέλεσμα, κυρίως διότι η νομική κατάσταση του τελικού αποκτώντος μεταβάλλεται εκ των υστέρων.
50 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 42, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γ', της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι η έκδοση, πολλά έτη μετά την πραγματοποίηση παραδόσεων για τις οποίες έχουν ήδη εκδοθεί τιμολόγια χωρίς την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» του άρθρου 226, σημείο 11α, της εν λόγω οδηγίας, τιμολoγιών που περιέχουν για πρώτη φορά τέτοια ένδειξη η οποία είναι αναγκαία για την εφαρμογή του κατά παρέκκλιση καθεστώτος για τις τριγωνικές συναλλαγές δεν επάγεται, για τις παραδόσεις αυτές, τις έννομες συνέπειες του εν λόγω καθεστώτος διοικητικής απλουστεύσεως, οπότε το ποσό του διακανονισμού του ΦΠΑ που αφορά τις παραδόσεις αυτές δεν μπορεί να δηλωθεί για την τρέχουσα φορολογική περίοδο ή για μελλοντική φορολογική περίοδο.
Επί του δευτέρου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
51 Δεδομένης της απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
52 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)
αποφαίνεται:
Το άρθρο 42, στοιχείο α', της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, σε συνδυασμό με το άρθρο 197, παράγραφος 1, στοιχείο γ', της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε,
έχει την έννοια ότι:
η έκδοση, πολλά έτη μετά την πραγματοποίηση παραδόσεων για τις οποίες έχουν ήδη εκδοθεί τιμολόγια χωρίς την ένδειξη «Αντίστροφη επιβάρυνση» του άρθρου 226, σημείο 11α, της εν λόγω οδηγίας, τιμολoγιών που περιέχουν για πρώτη φορά τέτοια ένδειξη η οποία είναι αναγκαία για την εφαρμογή του κατά παρέκκλιση καθεστώτος για τις τριγωνικές συναλλαγές δεν επάγεται, για τις παραδόσεις αυτές, τις έννομες συνέπειες του εν λόγω καθεστώτος διοικητικής απλουστεύσεως, οπότε το ποσό του διακανονισμού του ΦΠΑ που αφορά τις παραδόσεις αυτές δεν μπορεί να δηλωθεί για την τρέχουσα φορολογική περίοδο ή για μελλοντική φορολογική περίοδο.
|
P??torak |
Hesse |
Steinfatt |
|
Petrl?k |
Δημητρακόπουλος |
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 7 Οκτωβρίου 2026.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.